WWW.NET.KNIGI-X.RU
БЕСПЛАТНАЯ  ИНТЕРНЕТ  БИБЛИОТЕКА - Интернет ресурсы
 

Pages:   || 2 |

«Оглавление Введение..4 Глава 1. Теоретические основы управленческого учета.7 1.1. Этапы развития управленческого учета.7 1.2. ...»

-- [ Страница 1 ] --

Оглавление

Введение……………………………………...…………………………….4

Глава 1. Теоретические основы управленческого учета……………….

.7

1.1. Этапы развития управленческого учета……………………………..7

1.2. Теоретический анализ сущности управленческого учета………...26

1.3. Теоретические аспекты управленческого учета на предприятиях

нефтепродуктообеспечения………………………………………...53

Глава 2. Практические аспекты организации управленческого учета на

предприятиях нефтепродуктообеспечения…………………...……..….74

2.1. Формирование системы управленческого учета затрат…………..74

2.2.Методики распределения затрат по видам деятельности и местам возникновения затрат…………………………………………………...104

2.3. Методика планирования и сбора фактических данных по показателю «Общие и административные расходы»………………...129 Глава 3. Развитие использования инструментария управленческого учета……………………………………………………………………..151

3.1. Внедрение автоматизированной системы управленского учета, построенной на OLAP технологиях………………………..………….151

3.2. Совершенствование механизма управления денежными средствами с использованием инструментов управленческого учета……………………………………………………………………...183 Заключение…………………………………………………………..….209 Библиографический список…………………………………………….211 Приложения……………………………………………………………..230 Введение Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении предприятием, является система управленческого учета.


Данная система, будучи информационным фундаментом, позволяет оптимизировать процесс управления компанией. Выделившись из системы бухгалтерского учета в середине XX в., управленческий учет оказался прочно связанным с развитием науки и практики менеджмента, усилением конкуренции, появлением новых технологий в производстве. В экономическую жизнь нашей страны управленческий учет вошел вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок.

Многими исследователями управленческий учет рассматривается как процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и производственной информации, позволяющей руководству предприятия принимать оперативные и стратегические решения. Тем не менее, в теоретическом плане исследователи не пришли к единому толкованию понятия «управленческий учет»: существуют различные подходы и множество определений, что говорит о необходимости их дополнительной систематизации и адаптации к российским условиям с учетом международного опыта. Также отсутствует научно обоснованный концептуальный подход к организации хозяйствующим субъектом управленческого учета. На отечественных предприятиях управленческий учет носит фрагментарный характер, его возможности используются не в полной мере.

Дискуссионный характер многих вопросов, связанных с методологией управленческого учета, очевиден, особенно когда речь идет о крупных предприятиях, так как организационнофункциональная структура управления, методы управленческого воздействия на решение функциональных задач организации имеют здесь свою специфику. В полной мере это относится и к предприятиям нефтепродуктообеспечения (НПО). Такие факторы, как линейная протяженность и территориальная разбросанность объектов предприятий отрасли, значительно усложняют хозяйственные связи между отдельными подразделениями, снижают оперативность управления. Это требует изменения структуры информационных потоков системы управленческого учета, усиления контроля над затратами, обеспечения «сочетания» детального знания особенностей деятельности дочерних предприятий и филиалов и соответствия их деятельности требованиям единой стратегии управляющей компании.

Кроме того, активная деятельность нефтяных компаний в различных регионах России, а также их выход на международные рынки существенно расширяет спектр внешних факторов, влияющих на результаты их деятельности. Поэтому формирование действенной системы управленческого учета должно быть направлено на совершенствование процессов корпоративного управления.

Проблема управленческого учета в теоретическом и методологическом аспектах управления сложна и многомерна.

Существенный вклад в ее разработку внесли зарубежные исследователи: А. Апчерч, Э. Аткинсон, Р. Банкер, К. Друри, Р. Каплан, Дж. Рис, К. Уорд, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч. Т. Хорнгрен, Р. Энтони и др.

В числе наиболее крупных отечественных специалистов, исследовавших проблемы управленческого учета, следует отметить: С.

А. Бороненкову, М. А.Вахрушину, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Каверину, Т.П. Карпову, Г.Ю. Касьянову, В.Э. Керимова, С.Н. Колесникова, Л.Т. Коханову, Е.Н. Лавренчук, А.И. Малыхину, О.Е. Николаеву, С.А. Николаеву, О.В. Осипенко, В.Ф. Палия, Г.И. Пашигореву, Я.В. Соколова, Л.С. Сосненко, И.Г. Шевченко, А.Д. Шеремета и др., рассматривающих управленческий учет в контексте управления организацией.

Анализ современных концептуальных дискуссий показывает, что эта область знаний описана с разной степенью систематизации, что выражается в различном толковании содержания управленческого учета.

Более того, специфика организационных и методических аспектов управленческого учета применительно к предприятиям, функционирующим в области сбыта нефтепродуктов, до сих пор остается не изученной, отсутствует комплексный подход к постановке и решению практических задач функционирования системы управленческого учета данных организаций, особенно в части методического и информационного обеспечения, работ по совершенствованию имеющихся элементов управленческого учета. В связи с чем авторами монографии проведено теоретическое обоснование, систематизация и решение ряда методологических и практических вопросов, связанных с функционированием и развитием управленческого учета.

Глава 1. Теоретические основы управленческого учета

–  –  –

Современный этап развития рыночной экономики характеризуется, с одной стороны, ростом скорости бизнес-процессов в виде появления новых средств связи, различного рода технологий поддержки принятия решений, а с другой - степенью непредсказуемости изменений во внутренней и внешней средах организаций. Это порождает необходимость повышения адаптивности организаций как систем, которая в современных условиях ограничена инертностью сложных систем и дифференцированным качеством отдельных элементов этих систем; отсутствием синергетически положительных взаимосвязей элементов.

Поскольку количество и сложность ситуаций во внешней среде растут, система управления организацией должна, соответственно, приобретать новые качества, увеличивая свои возможности по выработке и реализации решений, достаточно адекватных возникающим и меняющимся ситуациям в условиях неопределенности и риска. Таким образом, рыночные условия делают все более востребованными методы и модели, способные оптимизировать управление в микроэкономических структурах, обеспечить их развитие в условиях неопределенности и риска.

Обеспечение непрерывности развития организаций в рыночных условиях ставит перед организациями главный вопрос: как осуществлять управление в данных условиях?

Решение поставленной задачи требует не только анализа, оценки и прогнозирования внутреннего развития хозяйственной структуры и условий среды, но и обеспечения соответствия между средой и характером, результатами деятельности организации.

В настоящее время деятельность организаций оказалась вписана в новый экономический контекст: растёт интерес к новым идеям, передовым системам, которые помогут оптимизировать инвестиции, производство продукции и услуг, их продажу, расчеты с потребителями, поставщиками и банками, анализ финансовой и производственно-хозяйственной деятельности, планирование и организацию производства.

Так, ответом на возникновение и применение передовых систем, которые могут помочь более эффективно размещать инвестиции, организовывать процессы сбыта и комплектации, поновому подойти к вопросам рационального использования оборудования, повысить экономию и эффективность затрат, оптимизировать технологию продаж и закупок стало появление и развитие системы управленческого учёта на предприятиях.

В современную Россию управленческий учёт пришёл в основном в англо-американской традиции, поэтому англоязычные термины получили у нас столь широкое употребление.

Многочисленные переводы англоязычных первоисточников по изучаемой проблеме, которых так много было издано за последние годы, возродили неоднозначную трактовку многих терминов и понятий.





В настоящее время проблема применения управленческого учета в целях повышения эффективности управления организацией приобретает все большую актуальность. При этом необходимо отметить особую важность решения данного вопроса для организаций российской экономики всех форм собственности. Это обусловлено как отсутствием единой методологической базы и рекомендаций по организации управленческого учета в отдельных отраслях отечественной экономики, так и в целом особенностями становления и развития управленческого учета в России. Соответственно, в результате недостаточного развития теоретических и практических основ внедрения и использования управленческого учета многие российские руководители не всегда либо не в полной мере осознают роль управленческого учета в организации, цели и задачи его внедрения и использования в управляемой ими организации.

В английском языке есть несколько терминов, касающихся учёта и учётной работы. То, что в русском языке обобщённо называется учётом, имеет как минимум три англоязычных аналога. Все они отражают не просто частные аспекты этой деятельности, а три уровня учётной профессии [31, с.18] Bookkeeping – счетоводство, ведение учётных записей.

Соответственно bookkeeper – это бухгалтер – счетовод, кассир или бухгалтер-операционист.

Accounting – оперирование бухгалтерской информацией, ведение бухгалтерского учёта на уровне всего предприятия. Accountant

– бухгалтер, который не только регистрирует факты хозяйственной деятельности, но и формирует отчётность в соответствии с теми или иными принципами.

Accountancy – бухгалтерский учёт как система специфических знаний, концепций, принципов и методов. Это учёт, из которого выделились управленческий и бухгалтерский учёт.

Costing – учёт затрат. В российской учётной практике данному термину соответствуют концепции производственного учёта.

Соответственно, в разных странах содержание понятия «управленческий учёт» различное. В Германии этим термином не пользовались вообще, предпочитая называть соответствующий учебный курс и практическое дело «Исчисление (учёт) затрат и результатов». Соответствующая область планирования, учёта, контроля и анализа издержек ограничивается в основном выручкой от продаж и затратами текущего года. В англоязычных странах (США, Англии, Канаде) управленческий учёт рассматривают шире. В его сферу входят финансовые и производственные инвестиции, результаты их использования. Во Франции предпочитают иметь дело с понятием «маржинальный учёт» и ограничивают его поиском и обоснованием управленческих решений на перспективу с использованием показателей маржинальной прибыли.

По мнению авторов, адекватное понимание концепций управленческого учёта, определение путей и перспектив его развития на современном этапе развития российской экономики невозможно без выявления исторических традиций и особенностей, сложившихся в процессе формирования управленческого учета как науки, ориентированной на комплексный подход к системе управления предприятием.

Анализ показывает, что основные этапы зарождения управленческого учета относятся к всплескам деловой активности в предпринимательской деятельности, вызванной историческими открытиями и событиями.

Первый этап относится к середине XIX в. Он связан с развитием железнодорожного и морского путей сообщений. В этот период резко возрастает коммерческая деятельность, требующая составления прогнозных расчетов на перспективу, расчета себестоимости товаров, работ и услуг, а также различных способов их транспортировки.

Второй этап относится к 70-м гг. XIX в., когда происходит выделение самостоятельной подсистемы управленческого учета.

В 90-е гг. XIX в. американский инженер Ф. Тейлор создал систему производственного нормирования, которая привела к формированию принципов управления по отклонениям. Это система организации труда, основанная на рационализации производства, эффективном использовании техники и технологии, специализации производственного процесса, а также на широком применении сдельной и премиальной форм заработной платы.

Историческая справка этапов развития управленческого учета разными учеными-экономистами описана в исследованиях Я.В.

Соколова [173, с.2-3] Лео Герберт (1972) дает своеобразную классификацию развития учета. С его точки зрения весь учет надо рассматривать как управленческий, начало которого положено в промышленную революцию.

Современный французский исследователь Р. Обер (1979) выделил три этапа: 1) информативный (до 1673 г.), 2) юридический (1673-1973 гг.) и 3) экономический (управленческий).

Бухгалтерский учет Р.Обер не без основания объединял с экономическим направлением, но считал, что он, возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только в настоящее время полностью завоевал всеобщее признание.

Японский исследователь Иошаки Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа: 1) трансформация права государственной собственности в право частной собственности; 2) отделение управленческой функции от права собственника; 3) отделение бухгалтерской функции от управленческой.

Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа в развитии учета, для каждого из которых определены свои критерии.

Первый этап включает как простую, так и двойную бухгалтерию, разница между ними не носит принципиального характера. В практике господствовала идея номинализма, т.е.

бухгалтер должен был регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей, соответственно, была исторической, близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила признание концепция точности, т.е. данные бухгалтерского учета адекватно отражают хозяйственные процессы.

Второй этап – создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги. Экономика многих стран подвергается инфляции.

Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, в частности, расчета показателей рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. В теории учета получила распространение идея Э. Шмаленбаха: цель учета – не исчисление финансового результата, а эволюция собственности предприятия.

Третий этап характеризуется повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией учетных процессов, что привело к радикальным изменениям в организации учета: расширением учетных объектов путем включения в них нематериальных активов, появлением концернов, транснациональных корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской методологии и трансформации отчетности, составленной по одной методике; формированием национального счетоводства, т.е. учета уже не только на микро-, но и на макроуровне.

Специалисты по учету составляют национальные и международные стандарты, требующие решения сложных методологических проблем.

Появляется новое направление – управленческий учет. Бухгалтер все больше занимается изучением хозяйственных ситуаций, проводит анализ финансовых потоков, разрабатывает альтернативные планы развития, прогнозирует будущее развитие и принимает управленческие решения. На практике возрастает число пользователей учетной информацией, квалификация бухгалтеров становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших моральных и материальных условий работы.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам Роберта Энтони.

Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии.

Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она "хронически" устаревает и в силу этого лишена оперативности. Суть управленческого учета передает его известная формулировка: производство информации для управления. Отсюда очевидно, что Р.Энтони говорит о том, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей.

К концу XX в. сложилась и теория управленческого учета.

При этом преобладали нормативные подходы – от должного к сущему:

теория модель практика К. Эммануэль и К. Ги отстаивали дескриптивный (описательный) подход – от сущего к должному:

практика модель теория Но чаще экономисты выделяют следующие этапы развития управленческого учета в зависимости от изменяющихся целей:

до 1950 г. целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

к 1965 г. больший интерес стала представлять информация, которая могла быть использована в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

к 1995 г. в управленческом учете применяются такие методы, как оценка и планирование показателей стоимости, управление организационными инновациями и капитализацией знаний.

Проследим этапы становления российского управленческого учета. Поскольку Россия долгое время оставалась аграрной и учет велся исключительно просто - в виде записей прихода и расхода, возникновение управленческого учета приходится только на конец XIX в. В этот период наблюдался бурный рост промышленности, возникли различные теории учета, позволяющие по-новому подходить к истолкованию информационных показателей управленческого учета, начинает развиваться промышленный учет [173, с.4] В период с 1917-1920 гг. были выдвинуты теории нового учета, по которому результаты производства переносятся в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности, сопоставляя его с другими подобными.

Существовали и другие виды учета. Попытка введения новых систем учета привела к развалу системы традиционного бухгалтерского учета в России.

Новая экономическая политика (НЭП) (1923-1929) возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Для начального периода НЭПа характерным было существование в трестах двух бухгалтерий - финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулированию себестоимости продукции. В обязанности бухгалтера в то время входили не только собственно учет, но и координация работ по планированию, подготовке учетной информации, ее интерпретации при принятии решений, анализе данных. Столь широкий спектр учетно-аналитических функций был свойственен бухгалтерской профессии в то время.

В период 1930-1953 гг. была попытка введения хозяйственного учета в производственную деятельность предприятий и создания системы нормативного учета. На предприятиях началось создание плановых отделов. За этими службами были закреплены плановоаналитические функции. Таким образом, по мере развития и укрепления в нашей стране централизованного планирования функции бухгалтерии были сведены к контрольно-учетным, а прерогативой плановых отделов стало планирование и анализ деятельности предприятий. Важнейшей задачей бухгалтерского учета в то время был учет и контроль социалистической собственности.

Развитие калькуляционного учета и попытки введения нормативного метода учета затрат в промышленности приходятся на период 1953-1970 гг. Массовый переход на нормативный учет был осуществлен в начале 1980-х г. С 1984 г. происходит дальнейшее совершенствование производственного учета. Нормативному учету, являвшему собой первые попытки создания управленческого учета затрат в России, уделялось достаточное внимание в социалистическом хозяйстве.

При внедрении нормативного учета не было единого мнения по вопросу определения основ нормативов (максимально возможные результаты или типичные практически средние для данного производства; в пределах всей страны, либо по отдельным областям или отраслям народного хозяйства). Поскольку нормативный метод был отнесен к разряду методов калькулирования, то он не был использован с максимальной отдачей как оперативный контроль и метод регулирования затрат в ходе производственного процесса.

Следует сделать вывод, что нормативный учет, являясь популярным и прогрессивным методом, не выполнил возложенных на него задач, поскольку упор делался на нормативную калькуляцию и выявление отклонений на заключительных этапах производства. В целях проведения анализа отклонений от установленных норм и своевременного устранения причин возникновения указанных отклонений необходимо было наладить оперативный контроль над формированием затрат в местах их возникновения с поэлементной их детализацией.

Кроме того, не были реализованы в практике предложения М.Х. Жебрака об учете и анализе различий между тремя видами себестоимости: фактической, плановой и нормативной. На практике отождествлялось понятие нормативной и плановой себестоимости.

Вместе с тем, внедрению в практику нормативного учета мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий.

Следует отметить учение о хозяйственном расчете. Внедрение хозрасчета привело к появлению таких понятий, как «центр затрат», характеризующее структурное подразделение организации, в котором формируются затраты; «центр ответственности», которое олицетворяет структурную единицу, имеющую влияние на уровень расходов, доходов и фондов капиталовложений. Однако центры ответственности не выполняли своего предназначения, поскольку учет по центрам ответственности считался всего лишь аналитическим развитием калькуляции. Для управления производством учет по центрам ответственности является важнейшим звеном, направленным на получение информации об использовании затрат на каждом отдельном участке производства.

Результативными и обнадеживающими были попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством. Такие бригады являлись прообразом центров ответственности. На многих предприятиях с помощью бригадного самоуправления были достигнуты хорошие результаты в экономии материальных ресурсов, в повышении производительности труда. Но им не хватало профессионального управленческого состава менеджеров, способных изучить имеющуюся информацию и принять на основе проведенного анализа оперативное решение по управлению затратами бригады.

Большие трудности возникали в советский период при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывались противоречивые указания: либо децентрализовать учет, либо централизовать его; либо сократить отчетность, либо повысить ее аналитичность.

Из вышеизложенного следует, что сочетание грамотно построенного нормативного учета с распределением учета затрат по центрам ответственности при оптимальной организационной структуре создает благоприятные условия для учета, контроля, анализа, регулирования, планирования, прогнозирования затрат и всей хозяйственной деятельности предприятия.

Особенности развития и применения управленческого учета в России в эпоху социализма определялись, прежде всего, плановым устройством экономики. Достигалось существенное снижение производственных издержек за счет огромных резервов, массового производства, комплексного планирования целого ряда отраслей народного хозяйства. Для каждого промышленного предприятия Госпланом определялись четкие нормы выпуска. Недостатком данной системы было отсутствие взаимодействия планирующих и контролирующих органов с конкретным предприятием. В связи с этим система становилась очень сложной. Особенности функционирования предприятия не прослеживались сверху. Это привело к появлению достаточно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий. Более того, не учитывались особенности внешней среды, отсутствовал управленческий анализ, так как управление предприятием сводилось к достижению цели, поставленной руководящими органами страны.

Переход к рыночным отношениям и разрушение плановоадминистративной экономики вызвало появление торговых фирм, банков, финансовых групп, производственных кооперативов, которые пытались найти свое место в новых условиях. В свою очередь, промышленные предприятия испытывали кризис сбыта продукции.

Отсутствие структур, которые могли бы заниматься финансовым, маркетинговым анализом, постановкой управленческого учета и контроля приводило к тому, что руководители предприятий в новых условиях пытались решать управленческие цели и задачи старыми испытанными средствами.

Постепенно с развитием экономики стало очевидно, что новым, динамично развивающимся предприятиям необходим управленческий учет в силу того, что он предоставляет релевантную информацию о любых вопросах, связанных с управлением предприятия, позволяет выявить истинные потребности руководителей, провести оценку показателей, расставить акценты на прошлом, настоящем и будущем. В России часто управленческий учет понимается как расширенный финансовый учет, в основе которого лежат вопросы калькулирования себестоимости продукции, оценки финансового результата. Однако, как было показано авторами ранее, согласно опыту западной практики учет затрат является всего лишь частью управленческого учета – так называемого, managerial accounting. Организационная структура, внешние и внутренние процессы являются необходимыми элементами системы управленческого учета, однако многие российские исследователи в постановке управленческого учета пренебрегают данными параметрами. Возможно, именно с подобным подходом связан факт незначительного внедрения современных западных методов и концепций на отечественных предприятиях.

В международной практике основными центрами формирования методологической баз и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета.

Так, например, в США таким профессиональным объединением является Институт управленческого учета (Institute of management accounting) - IMA, в Великобритании - это институт управленческого учета CIMA (The Chartered Institute of management accounts), созданные в 1919 г. Институты ведут активную учебную, исследовательскую и издательскую деятельность: они проводят национальные конференции и семинары, курсы дистанционного обучения, специализированные тренинги для компаний.

Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами разрабатывают программы обучения в области управленческого учета и обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывное повышение квалификации.

В нашей стране интерес к управленческому учету непрерывно растет в последние годы, однако путь к построению эффективной системы управленческого учета достаточно длительный, и этому есть свое подтверждение: лишь в 1999 г. создан экспертноконсультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли РФ. Российский управленческий учет пользуется общепринятыми западными концепциями. Попытки учесть особенности российского бизнеса в отраслевом аспекте и разработать новые современные методы ведения управленческого учета являются еще достаточно слабыми. В нашей стране управленческий учет как специальная область научной и практической деятельности пока лишь формируется. По мнению В.Т.

Чая и Н.И.

Чупахиной [171, с.12], можно выделить следующие предпосылки создания управленческого учета в нашей стране:

экономические, связанные с переходом страны к рыночным отношениям;

теоретические, представляющие совокупность отечественных и западных теорий управления, адаптация которых в усложняющихся структурах бизнеса предполагает эффективное управление;

технологические, заключающиеся в активном процессе автоматизации и внедрении на предприятиях информационных технологий;

законодательные, обеспеченные нормативными документами, дающими возможность реальной организации управленческого учета на российских предприятиях;

процессы интеграции и глобализации экономики.

В 1991 г. Р. Каплан в своей книге, написанной в соавторстве с Р. Купером (Cooper& Kaplan, 1991), отмечает: «За последние 10 лет управленческий учет стал более соответствовать потребностям современных корпораций. Согласно этим переменам в управленческом учете изменились также исследования и обучение в этой области.

Традиционные подходы, разработанные для крупных корпораций, возникших в первой половине столетия, показали свою неадекватность глобалистической и технологической среде. Академические исследователи повернулись к изучению новых технологий и подходов, разработанных и применяемых наиболее успешными компаниями.

Новые подходы концентрируют внимание на улучшении качества информации своей организации, которую получают управляющие и служащие, и уделяют возросшее внимание дизайну систем контроля и обработки информации» [111, с.25].

Таким образом, проведенный авторами анализ показывает, что путь к построению эффективной системы управленческого учета лежит не в развитии и совершенствовании методов бухгалтерского учета, а в выяснении основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их решения.

С целью выяснения мнения факторов, которые вызвали изменения в области управленческого учета 1995-2000 гг. ио развитии управленческого учета на ближайшие годы, 1000 квалифицированным членам СIMА была разослана специальная анкета. Количество ответивших на данную анкету составило 279 человек (28 % количества разосланных анкет) [111, с.16].

В табл. 1 продемонстрированы наиболее важные факторы, которые вызвали изменения в области управленческого учета за 1995гг.

Результаты, полученные Burns & Yazdifar, соответствуют другим публикациям и исследованиям, проведенным в данной области (Cooper&Kaplan, 1988; Deming, 1993; Mizino&Akao 1994; Kaplan & Norton, 1996; Lucey, 1996; Innes & Norris, 1997: Pardoe, 1999; Ward, 1999; Deming, 2000; Коупленд и др., 2000)

–  –  –

Из табл. 1 видно, что внедрение информационных технологий (главным образом, баз данных) занимает первое место. Внедряемые информационные технологии ориентированы, в первую очередь, на оперативное предоставление достоверной информации управленческому персоналу по ключевым вопросам бизнеса, что, в свою очередь, влияет на быстроту и адекватность принятия управленческих решений на различных уровнях управления компанией. Многие специалисты считают, что фундаментальные сдвиги в организационной структуре и в подходах к управлению предприятием играют значительную роль в управленческом учете.

Интересно отметить, что относительно малое количество респондентов отметили, что оборот компаний и их слияние оказывают значительное влияние на изменения, происходящие в управленческом учете. Также, по мнению специалистов по управленческому учету, относительно небольшое влияние на ведение управленческого учета на предприятии оказывают советы внешних консультантов.

Каждого из респондентов также попросили назвать 5 целей, которые, по их мнению, будут наиболее важными для управленческого учета в ближайшие 10 лет. И 10 целей, пользующихся наибольшей популярностью, представлены в табл. 2.

Таким образом, традиционные цели управленческого учета оказались в верхней части списка. Оценка эффективности деятельности организации, контроль затрат и финансовый контроль занимают лидирующие позиции. Следует отметить, что в настоящее время показатели оценки эффективности деятельности организации претерпевают изменения. В частности, наблюдается тенденция использования нефинансовых показателей наряду с финансовыми.

Оба вида этих показателей влияют на формирование стратегических целей организации.

Таблица 2 Основные 10 целей, которые будут наиболее важными для управленческого учета в ближайшие 10 лет Цель Количес- Количество, тво, чел. % Оценка эффективности деятельности 145 58 организации (Business performance evaluation) Контроль затрат и финансовый контроль (Cost/financial control) Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета (Interpreting/presenting management accounts) Максимизация прибыли (Profit 87 35 improvement) Планирование/управление бюджетом (Planning/managing budget) Окончание табл. 2 Цель Количес- Количество, тво, чел. % Стратегическое планирование и принятие 80 32 управленческих решений (Strategic planning/decision making) Внедрение бизнес-стратегий (Implementing business strategy) Генерирование и создание стоимости (Generation/creation of value) Внедрение и разработка новых 64 25 информационных систем (Implementing/designing new information systems) Интерпретация информации об операционной деятельности (Interpreting operational information) Такая цель, как интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета, тоже занимает высокую позицию, так как во многих компаниях специалисты по управленческому учету готовят информацию оперативного и стратегического характера для принятия менеджерами ключевых решений. В некоторых компаниях можно столкнуться с такой проблемой, как отсутствие единой методологии интерпретации терминов и понятий, используемых на языке управленческого учёта.

Это требует, в свою очередь, создания внутренних стандартов или учётной политики, отражающих основные понятия и принципы ведения управленческого учёта на предприятии.

Примерно четверть респондентов отдала предпочтение новым целям, которые встанут перед управленческим персоналом. Например, стратегическое планирование и принятие управленческих решений, внедрение бизнес-стратегий, генерирование и создание стоимости, внедрение и разработка новых информационных систем, интерпретация полученной оперативной информации.

Таким образом, анализируя исследования, направленные на выявление факторов, которые в наибольшей степени повлияли на изменения в управленческом учете, можно сделать следующие выводы:

традиционная практика управленческого учета остается попрежнему важной. Развивающиеся компьютерные технологии учёта направлены на внедрение информационных систем, стратегии бизнеса и изменения в системе управления предприятием, они облегчают принятие всесторонне обоснованных управленческих решений на основе быстрого получения достоверной и комплексной информации по интересующей проблеме;

роль бухгалтера в компании значительно меняется, особенно это касается средних и больших компаний; бухгалтер все в большей степени вовлекается в процесс разработки стратегии бизнеса и внедрения информационных систем;

конкретные инструменты или методы должны рассматриваться с точки зрения той цели, которая поставлена перед менеджерами. Так, бюджетирование и анализ по отклонениям, являющиеся средствами достижения одних целей, могут быть совершенно не пригодны для других. При оценке общей системы учета компании чрезвычайно важна согласованность различных ее элементов. Основным является вопрос о том, соответствует ли общая система учета стратегии предприятия.

1.2. Теоретический анализ сущности управленческого учета

В последнее десятилетие ХХ в. в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета. В свою очередь, это повлияло и на определение сущности управленческого учета.

В России и зарубежных странах накоплен опыт в области учета, однако, несмотря на это, сегодня не существует однозначного определения понятия «управленческий учет», но практически никто из исследователей не отрицает, что это новая концепция управления, порожденная практикой современного менеджмента.

Сложившиеся в теории и практике подходы к содержанию понятия «управленческий учёт» различаются предметом и объектом исследования, целями, задачами, функциями, местом учёта в управлении; они раскрывают отдельные стороны рассматриваемого нами понятия, в то время как конкретное понятие управленческого учета намного шире и объемней. Многочисленные определения в основном отражают функции управленческого учета в процессе управления организацией, варьируя терминологией, и расстановкой акцентов на учете или управлении.

В частности, проведенный авторами анализ подходов к определению управленческого учета показывает, что толкование сущности управленческого учета можно классифицировать от самого узкого до самого широкого понимания:

учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, часть системы бухгалтерского учета, информационная система, интеграция различных подсистем системы управления предприятием и методов управления, система управления предприятием, новая прикладная дисциплина, объединяющая в себе бухгалтерский учет, анализ, планирование, контроль.

Согласно первому подходу управленческий учет представляет собой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Так, по мнению Соколова Л.В., «управленческий учет представляет собой, в первую очередь, аналитический учет основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентов предприятия, во-вторых, преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности...» [145, с. 110].

По мнению профессора Соколова, управленческий учет представляет собой учет затрат на производство настоящего и будущего характера.

По мнению Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, главная цель производственного учета – это калькулирование себестоимости продукции и услуг [168, с.28].

Дж. К. Шим и Дж. Г. Сигел определяют производственный учет через составление внутренних отчетов для аппарата управления при планировании, контроле, принятии решений. В данном определении прослеживается сочетание управленческого и финансового учета.

Ряд ученых, таких как Палий В.Ф., Ивашкевич В.Б., К.Друри, Т.П. Карпова и др., отмечают, что управленческий учет шире, чем производственный, он имеет целевое назначение. Так, К. Друри высказывается следующим образом: «Система производственного учета - это сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции. Управленческий учет- это процесс подготовки информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера [48, с.25].

Назначение управленческого учета и сфера его применения существенно различаются в начальный период его обособления от бухгалтерского учета и в последующем. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета, и здесь можно полностью согласиться с мнением Вахрушиной М.А. [24, с.25], что он является «базой» управленческого учета.

Действительно, производственный учет - это упорядоченная система сбора информации путем регистрации информации в денежном выражении о затратах организации. Вместе с тем, в то же время часть данных производственного учета используется и для составления бухгалтерской отчетности, например, для определения суммы транспортно-заготовительных расходов для оценки статей баланса организации. При этом информация производственного учета может применяться и для налогового учета, так, например, классификация затрат по элементам может определяться не только требованиями, выдвигаемыми к управленческой отчетности организации, но и необходимостью формирования системы учета расходов для целей налогового учета.

Однако здесь под управленческим учетом понимается его значительная, но отнюдь не исчерпывающая часть. Такой подход приемлем для простых случаев, но не вполне оправдан для более крупных предприятий и холдингов, где круг вопросов и задач, решаемых с помощью управленческого учета, значительно шире: в частности, это и формирование данных для внутренней отчетности, внутрифирменное планирование, анализ и информационное обеспечение управленческих решений. Соответственно, ставить знак равенства между этими понятиями, по мнению авторов, не совсем корректно.

Некоторые исследователи определяют управленческий учет как часть системы бухгалтерского учета.

В книге "Управленческий учет" под редакцией А.Д. Шеремета приводится следующее определение: "Управленческий учет подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации [175, с.17].

Похожее определение дает в книге "Бухгалтерский управленческий учет" М.А. Вахрушина, при этом цели управленческого учета несколько расширяются: "Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений" [24, с. 45].

В словаре «Бухгалтерский учет, налоги, хозяйственное право»

управленческий учет определяется как «подсистема бухгалтерского учета, которая обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, необходимой для планирования, управления, контроля»

[137].

В.Т. Чая, Н.И. Чупахина говорят о том, что «порождение управленческого учета привело к разделению всей системы бухгалтерского учета на две бухгалтерии: финансовую и управленческую, каждая из которых имеет свои цели, задачи и функции…» [171, с. 12].

Здесь следует отметить следующее. Как было показано ранее, по мере развития и совершенствования функций менеджмента стала обнаруживаться ограниченность бухгалтерского учета как информационной базы управления предприятием. Такая ограниченность обусловлена свойствами бухгалтерского учета.

Следствием строгой и достаточно сложной системы документооборота является недостаточная оперативность получаемой информации.

Отсутствует в бухгалтерском учете и такой исключительно важный для менеджмента аспект информационного обеспечения, как систематический оперативный анализ текущей ситуации по каждому объекту управления и по предприятию в целом. Основным содержанием бухгалтерского учета является лишь сбор и систематизация учетных данных о разных сторонах финансовохозяйственной деятельности предприятия за истекший отчетный период. Конечным продуктом бухгалтерского учета является бухгалтерская отчетность – баланс, отчет о прибылях и убытках, о движении денежных средств, об изменении капитала предприятия.

Основная цель управленческого учета состоит в систематическом обеспечении руководства организации информацией, необходимой для управления производством, принятия стратегических и тактических решений, направленных на перспективу, контроля производственной деятельности, выявления отклонений от плановых заданий и нормативов.

Поэтому, по мнению авторов, будучи только частью системы бухгалтерского учета, управленческому учету не достичь обозначенных в приведенных выше определениях поставленных целей. Рассмотрение управленческого учета как составной части бухгалтерского учета не отражает всей его сущности и в таком аспекте принижает его значение для управления. Современное предприятие нуждается в гибких системах оценки и анализа деятельности в целом и в разрезе структурных подразделений для оперативного реагирования на изменения тактических и стратегических задач. Это говорит о том, что управленческий учет не может являться только подсистемой системы бухгалтерского учета. Управленческий учет обеспечивает управленческий аппарат предприятия информацией не только для учета, но и является основой для осуществления других функций управления.

По мнению авторов, разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий позволяет предприятию в современных условиях использовать наиболее эффективные формы и методы учета затрат, контроля и управления затратами и результатами на всех уровнях производственного процесса. Основные выявленные по итогам исследования отличия управленческого учета от финансового учета приведены в приложении 1.

Приверженцев подхода, которые рассматривают управленческий учет как некую «информационную систему», большинство. Так, А. Апчерч [9, с.15] рассматривает управленческий учет как информационную систему, имеющую своей целью «предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений» через управление финансами фирмы. При этом исследователь подчеркивает, что управленческий учет должен отражать факты того, как планирование, контроль и принятие решений выполняются на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях и как, по существу, они касаются будущего.

А. Чмель в «Англо-русском словаре бухгалтерских терминов»

[176, с.90] дает такое определение: «Управленческий учет – деятельность, связанная с подготовкой информации для руководства предприятия; существенную часть управленческого учета составляют учет и анализ затрат (себестоимости)».

Ч.Т. Хорнген и Дж. Фостер определяют управленческий учет как идентификацию, измерение, сбор, систематизацию, анализ, разложение, интерпретацию и передачу информации, необходимой для управления какими-либо объектами [168, с.27].

По мнению О.Д. Кавериной [67, с.57], «Управленческий учет – информационная система, обеспечивающая сбор, измерение, систематизацию, анализ и передачу данных, необходимых для управления подразделениями предприятия и систематических или проблемных, оперативных, тактических и стратегических управленческих решений».

О.Н. Волкова дает следующее определение: “Управленческий учет- это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации” [31, с.21].

Обратимся к определению информационной системы. Она представляет собой систему, обеспечивающую получение выявленных ранее, настоящих и будущих данных о внутренних операциях и внешних событиях [33]. В рамках данного подхода основной задачей учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. В связи с этим, информационная система на предприятии может быть представлена, с одной стороны, в виде упорядоченного процесса сбора, регистрации и обработки некоторых сведений, требующих контроля и анализа, а с другой – в виде совокупности существующих на предприятии видов учета [74, с.20].

Отсюда следует вывод, что задача представления объективной информации для принятия управленческих решений присуща не только управленческому учету. Поэтому неправильно представлять управленческий учет в виде информационной системы.

Управленческий учет – это всего лишь элемент информационного поля, своеобразной «рамки» для принятия управленческих решений.

Поэтому авторы согласны с мнением Ивашкевича В.Б., что «управленческий учет - один из видов информационного обслуживания хозяйственных организаций» [61, с. 45].

Данные рассуждения позволяют нам сделать вывод, что управленческий учет является подсистемой системы информационного обеспечения управления предприятием. Такое определение управленческого учета наиболее близко авторам.

Сторонники другого подхода понятие “управленческий учет" рассматривают в широком смысле как интеграцию различных подсистем системы управления предприятием и методов управления..

Так, некоторые исследователи управленческий учет видят в интеграции элементов учета, планирования, анализа [71, с.24].

Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. высказываются так: «По нашему мнению, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе».

Т.П. Карпова дает следующее определение: «Сущность управленческого учета - интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия [70, с. 29].

Н. Валебникова и И. Василевич понимают под управленческим учетом синтез производственного учета, собственно управленческого учета и прогрессивного управленческого учета [24, с.

53].

В.Э. Керимов определяет управленческий учет как «интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений» [74, с. 5].

Данный подход реализует взаимосвязь подсистем системы управления в формах взаимного использования информации, обеспечения непротиворечивости задач, согласования методик и др.

На наш взгляд, эта концепция определения управленческого учета ближе всего к понятию контроллинга.

Контроллинг – это инструмент методического и информационного сопровождения процесса управления, совокупность методов оперативного и стратегического менеджмента, учета, планирования, анализа и контроля на качественно новом этапе развития рынка. Контроллинг – единая система, которая направлена на достижение стратегических целей фирмы [18, с. 162]. В рамках данного подхода контроллинг в форме управленческого учета выполняет одну из своих функций - интеграционную, заключающуюся в усилении взаимодействия различных подсистем управления и обеспечения устойчивости системы управления. Важнейшей задачей контроллинга является обеспечение единства и взаимосвязи различных функций управления предприятием. Таким образом, контроллинг осуществляет текущую настройку системы управления посредством координации функций управления [18, с. 163]. При этом необходимо учитывать, что процесс управления связан с постоянным обменом информации между подсистемами системы управления и внешней средой организации. Сама информация является предметом труда и одновременно средством и продуктом труда процесса управления организацией. Информация, которая позволяет обосновать текущие и перспективные управленческие решения, формируется в управленческом учете. Отсюда следует вывод, что управленческий учет является первичным информационным инструментом наравне с традиционными приемами менеджмента. Поэтому отождествление управленческого учета с интеграцией различных подсистем системы управления предприятием и методов управления не совсем правомерно.

Другие исследователи полагают, что управленческий учет – это система управления предприятием.

В.Ф. Палий дает следующее определение: «Управленческий учет – это внутрифирменное оперативное управление финансовохозяйственной деятельностью, направленное на удовлетворение информационных потребностей менеджеров фирмы не обязательно самого высшего, а среднего уровня, которые и решают проблемы на крупном предприятии» [124, с. 52].

Обратимся к содержанию системы управления предприятием.

Она может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей.

Субъектом управления в системе управления предприятием выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений.

Объекты управления – различные ресурсы компании: работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления, представленный на рис.1.

–  –  –

Таким образом, система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой совокупность реализуемых функций в отношении этих объектов.

Некоторые исследователи видят сущность управленческого учета в виде управленческой матрицы, где строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы отражает реализацию определенной функции управления в отношении объекта управления [59].

Данная точка зрения, вне сомнения, имеет право на существование, но на наш взгляд, для того, чтобы реализовать функции управления, необходима информация, поставщиком которой выступает управленческий учет. Более того, рассмотрение управленческого учета в качестве системы управления ставит под сомнение сам факт существования менеджмента как самостоятельной науки, а доведение управленческого учета до ранга системы управления приводит к неоправданному росту расходования ресурсов предприятия при его постановке и ведении.

В настоящее время нет четких определений предмета управленческого учета. В основном исследователи определяют предмет управленческого учета через предмет бухгалтерского учета или не рассматривают его вовсе.

Известно, что предмет исследования определяется существенными свойствами или отношениями объекта исследования, познание которых важно для решения теоретических или практических проблем.

По мнению Янковского К.П. [192, с.7], Васильевой Л.С.[25, с.8], предметом управленческого учета является производственная деятельность предприятия в целом. При этом здесь под производственной деятельностью предприятия понимают производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия, а также хозяйственные процессы и результаты.

Здесь данными исследователями выработан подход к определению предмета управленческого учета, в сущности, отражающий предмет бухгалтерского учета. Согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ [159, ст.1 п.2] объектами бухгалтерского учета являются «...имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности», соответственно, предметом бухгалтерского учета является упорядоченная и регламентированная информационная система, отражающая в денежном выражении совокупность имущества по составу и размещению, по источникам образования;

хозяйственные операции;

результаты деятельности предприятия.

По мнению Жариковой [55, с.9], предметом управленческого учета является производственная деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда управленческий учет называют учетом по центрам ответственности или сегментарным учетом. На наш взгляд, достоинством данного определения является раскрытие характерной черты управленческого учета - деятельность центров ответственности. Учет по центрам ответственности является важнейшей составляющей управленческого учета. Это система сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

Данные такого учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность.

Керимов В.Э. [74, с.36] относит к предмету управленческого учета не только производственную деятельность, но и коммерческую.

При этом Керимов В.Э. и Вахрушина М.А. делают оговорку:

хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета. По мнению авторов, это существенно ограничивает рамки управленческого учета.

При выделении объектов управленческого учета многие авторы сходятся к следующим их составляющим [25, с.8]:

издержки в целом по предприятию и по его структурным подразделениям, которые классифицируются следующим образом:

1) по видам (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на обязательное медицинское страхование, амортизационные отчисления, прочие расходы). Учет издержек по видам позволяет оценить структуру затрат, учесть долю каждого вида затрат в общих затратах;

2) по местам их возникновения (цеха, производственные участки, бригады);

3) по центрам ответственности, т.е. по отдельным сегментам организации, за результаты деятельности каждого из них несет ответственность его руководитель;

4) по носителям затрат;

результаты хозяйственной деятельности организации и ее подразделений;

финансовые результаты (затраты) центров ответственности;

внутреннее ценообразование;

бюджетирование и внутренняя отчетность.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления.

Между тем любая система учета, организованная на конкретном предприятии, должна отвечать универсальным принципам. Так, Керимов В.Э.[74, с. 37] и Карпова Т.П.[70, с.

35] выделяют следующие принципы:

непрерывность деятельности предприятия;

использование единых для планирования и учета единиц измерения;

оценка результатов деятельности подразделений предприятия;

преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления;

формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями подразделения;

применение бюджетного метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью;

полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета;

периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой.

Волкова О.Н.

[31, c.22] дополнительно к принципам непрерывности, полноты и периодичности, упомянутыми выше, формулирует принципы, которые лежат в основе финансового учета, но применительно к управленческому учету:

принцип обособленности, который требует рассмотрения каждого экономического субъекта отдельно от других. В управленческом учете обособленно рассматривают не только предприятие в целом, но и отдельные его подразделения или сегменты (центры ответственности);

принцип надежности, требующий, чтобы информация, используемая при принятии решений, была обоснованной;

принцип своевременности, означающий, что информация должна быть представлена тогда, когда она необходима;

принцип сопоставимости, интерпретирующий формирование одинаковых показателей за разные периоды времени в соответствии с одними и теми же принципами;

принцип понятности, в соответствии с которым информация, представленная в любом учетном документе, должна быть понятна пользователю этого документа.

Кроме того, Волкова О.Н. выделяет принцип экономичности, который присущ только управленческому учету; он выходит за рамки обзора принципов финансового учета. Для управленческого учета, который полностью регламентируется самой организацией и служит исключительно целям повышения внутренней эффективности деятельности, такой подход означает, что затраты на поддержание системы управленческого учета должны быть существенно меньше выгод от её функционирования. Информационный обмен учетноуправленческими данными должен приносить организации пользу в виде снижения транзакционных и прочих затрат.

На наш взгляд, соблюдение всех этих принципов (и тех, которые присущи финансовому учету, и тех, которые отражают специфику управленческого учета), позволяет построить систему управленческого учета такой, чтобы она максимально соответствовала главной цели предприятия.

Прежде чем внедрять управленческий учет на предприятии, также необходимо определить его цели и задачи, для решения которых внедряется система. Большинство российских ученых сходятся во мнении, что глобальной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса достоверной, полной и своевременной информации для принятия управленческих решений [31, c.26].

М. А. Вахрушина, К. Друри, Т.П. Карпова, В.И. Ткач, Ч.Т.

Хорнгрен, Дж. Фостер так определяют цели управленческого учета:

оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;

контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

обеспечение базы для ценообразования;

выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.

В. Б. Ивашкевич главной целью управленческого учета видит информирование для принятия решений по управлению экономикой предприятия и оценку эффективности выполнения принятых решений [61, с.28].

На наш взгляд, целью управленческого учета является подготовка существенной информации для эффективного управления предприятием, его подразделениями, сегментами бизнеса.

Существенными (релевантными) с позиций принятия управленческого решения являются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор всевозможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них [61, с. 37.]. Релевантность информации является главным требованием, предъявляемым к информации, формируемой в системе управленческого учета.

Процесс управления в современных условиях предполагает комплексное воздействие на объект управления, что требует полной информационной поддержки. Экономисты при классификации функций управления используют принцип, позволяющий учитывать содержание процесса управления, из которого вытекают такие функции управления: планирование, организация, регулирование, мотивация, контроль, учет, которые связываются в единый процесс управления через коммуникацию и принятие решений.

Многие ученые отождествляют функции управленческого учета с функциями управления (Карпова Т.П., Ивашкевич В.Б., Вахрушина М.А.и др.). Однако, являясь подсистемой системы информационного обеспечения, управленческий учет – это инструмент реализации функций управления, обеспечивая сопряженность и взаимосвязи различных информационных потоков как основы для взаимодействия всех функций управления.

Рассмотрим задачи управленческого учета при реализации перечисленных функций управления.

Цели, стоящие перед системой управления, являются отправной точкой планирования.

Принимая во внимание, что планирование – это разработка целей и задач фирмы, нашедших конкретное выражение в перспективных и текущих планах, по мнению авторов, на управленческий учет в рамках планирования возложено решение следующих задач:

составление ключевых показателей, формирующих целевую картину предприятия;

подготовка информации для составления планов, бюджетов, смет;

координация подразделений предприятия в разработке плановых величин;

определение будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов, проведение работы по корректировке плановых величин, сравнение плановых показателей с фактическими, принятие мер по устранению выявленных отклонений.

Сущность такой функции управления, как организация работ, заключается в проведении мероприятий по распределению функций внутренних подразделений (служб, отделов, секторов, групп), участвующих в системе управленческого учета, установлению внутреннего документооборота между ними с целью достижения поставленных целей при рациональном использовании ресурсов.

При этом, на наш взгляд, управленческий учет выполняет следующие задачи:

создание эффективной информационной поддержки при определении форм делегирования полномочий, определения уровней и центров ответственности;

анализ каждого из предполагаемых путей развития предприятия с экономической точки зрения, выбора более эффективного направления;

содействие сближению организационной и финансовой структур предприятия с целью реализации поставленных целей управления;

корректировка управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшение субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Стимулирование или мотивация – это процесс побуждения каждого сотрудника и всех членов коллектива к активной деятельности для достижения целей организации и удовлетворения своих потребностей [102, с. 135]. С помощью мотивации обеспечивается реализация предусмотренных планом заданий и осуществление полномочий, которые делегированы руководителем подчиненному.

Управленческий учет в данном случае должен выполнять следующие задачи:

определение результатов работ, оценка выполнения плановых показателей с целью координирования действий исполнителей в соответствии с возложенными задачами и функциями, направленными на выполнение основной цели предприятия;

содействие развитию инициативы трудового коллектива и отдельных работников в выявлении и использовании внутрипроизводственных резервов, повышении эффективности производства;

проведение комплекса мероприятий, способствующих росту качества труда работников и улучшению конечных результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

В процессе осуществления своей деятельности предприятие сталкивается с изменением как внешних условий хозяйствования, так и внутренних. Поэтому вполне очевидно, что без предельной информационной прозрачности объекта управления адекватное его восприятие невозможно, управленческое воздействие не будет приносить желаемый результат и управленческая связь с объектом теряется, что и обусловливает особую важность контроля в процессе управления как механизма обратной связи, позволяющего адекватно реагировать на происходящие изменения. Контроль как функция управления должен обеспечить фиксирование состояния объекта управления в определенный момент времени для принятия решений по изменению состояния этого объекта. Функция контроля тесно связана с функцией регулирования, т.е. с принятием решений по ликвидации отклонений, выявленных на стадии контроля.

Контроль и регулирование как функции управления предусматривают:

фиксирование результата управленческой деятельности и ее оценку;

фиксирование результатов деятельности конкретных исполнителей и ее оценку;

фиксирование результатов и оценка реализованных мероприятий;

контроль экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе структурных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

измерение и оценка эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявление степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг и секторов и сегментов рынка [102, с.147].

Управленческий учет в данном случае должен выполнять следующие функции:

определение (предварительное диагностирование) наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных в бухгалтерской или управленческой отчетности фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания при оценке системы контроля;

содействие в реализации аналитических процедур при выявлении сильных и слабых сторон в системе управления деятельности предприятия;

разработка рекомендаций или мероприятий в целях ликвидации отклонений для повышения эффективности деятельности подразделений и исполнителей;

повышение качества информационной базы системы контроля и регулирования.

При реализации любой из функций управления необходим обмен информацией, являющийся важнейшим условием принятия обоснованных решений. Коммуникации в организации представляют собой сложную многоуровневую систему, охватывающую как саму организацию и ее элементы, так и ее внешнее окружение.

По мнению авторов, управленческий учет в данном случае должен выполнять следующие задачи:

содействие в формировании основных элементов информационного обмена по направлениям «руководительподчиненный», «руководитель-руководитель», «подчиненныйподчиненный»;

обработка основных параметров коммуникации с внешней средой, определение ключевых стратегических позиций предприятия;

представление информации для осуществления функций планирования, организации, мотивации в полной мере для принятия эффективных управленческих решений.

участие в реализации неформальных информационных обменов, подготовка оперативной информации с целью решения какой-либо управленческой проблемы или достижения какой-либо цели управления.

Содержание учетной функции составляют процессы фиксации первичной информации о хозяйственных операциях и группировки данных по строго определенным признакам, направлениям, периодам. Благодаря учету обеспечивается сохранность ценностей, и вместе с тем субъект управления имеет возможность получать информацию об имеющихся ресурсах. Именно учет создает возможность реального контроля над ходом производства, за его результатами на предприятии.

Между тем на управленческий учет в части учетной функции управления должны быть возложены следующие задачи:

сбор, классификация, обобщение, предоставление данных о затратах и/или регистрация затрат, их для заинтересованных пользователей;

определение величины затрат по конкретным продуктам, видам деятельности, местам формирования издержек, центрам ответственности.

Из указанных задач учета первые две характерны для производственного учета, тогда как последняя характеризует содержание современного управленческого учета, ориентированного на будущее, предполагающего не только исчисление себестоимости продукции, но и выработку рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений.

Проводя анализ содержания управленческого учета, авторы считают необходимым отметить его отличия от внутрипроизводственного хозяйственного расчета. Обратимся к определению внутрипроизводственного хозяйственного расчета.

Внутрипроизводственный хозяйственный расчет представляет собой экономическое и вместе с тем управленческое отношение по поводу взаимосвязи меры стимулирования коллективного труда структурных подразделений с его конечными результатами на основе сочетания централизованного планового руководства со стороны предприятия и самоуправления трудового коллектива структурных подразделений, материальной ответственности, коллективной и личной заинтересованности в повышении эффективности производства [181, с.15].

Целью коммерческого расчета является устойчивая прибыль, обеспечиваемая за счет соизмерения затрат и результатов деятельности предприятия.

Исходя из рассмотренного выше содержания управленческого учета и внутрипроизводственного хозяйственного расчета, следует вывод о том, что управленческий учет можно считать инструментом внутрипроизводственного хозяйственного расчета.

Это реализуется через такие элементы управленческого учета, как:

система учета и управления затратами;

система долгосрочных и текущих бюджетов;

система показателей деятельности;

система управленческих отчетов.

Действительно, коммерческому расчету присущи функции управления (планирование, организация, координация, стимулирование, учет и контроль). При этом внутрипроизводственный хозяйственный расчет является формой обеспечения процесса производства как части процесса производства предприятия, согласования общественных, коллективных и личных интересов.

Одновременно внутрипроизводственный хозрасчет можно назвать методом управления внутри предприятия.

Как метод управления его характеризуют следующие элементы его системы:

показатели плана производственной деятельности и общественная оценка ее результатов, нормы и нормативы, выражающие требования предприятия к хозрасчетным аспектам работы подразделений, заинтересованность в результатах деятельности, материальная ответственность.

Таким образом, внутрихозяйственный расчет шире по содержанию управленческого учета. Это отмечается также такими исследователями, как А.Д.Шеремет, О.Е.Николаева, С.И. Полякова [159, с. 134]. Как следует из определения, в его состав входят вопросы стимулирования как в форме поощрения, так и в форме ответственности. Кроме того, по мнению исследователей, глубже разработаны теоретические основы внутрихозяйственного расчета, методика выбора и исчисления показателей централизованного планирования и оценки деятельности хозрасчетных подразделений.

Вместе с тем, в системе управленческого учета хозрасчетные подразделения выступают как центры ответственности за определенный перечень полномочий [159, с. 156].

Авторы поддерживают точку зрения А.Д. Шеремета о том, что начинать внедрение инструментария управленческого учета нужно с формирования центров ответственности (или в терминологии внутрихозяйственного расчета – хозрасчетных подразделений), и определения с учетом особенностей конкретного предприятия их статуса (перечень передаваемых прав, состав ответственности, перечень показателей, по которым будет оцениваться их деятельность) [159, с. 156].

Ответственность центров реализуется следующим образом:

ЦО осуществляет свою деятельность в соответствии с бюджетом (сметой) доходов и/или расходов, запланированных на текущий период;

ЦО обладает полномочиями, достаточными для обеспечения достижения поставленных целей, и правами в принятии решений по использованию ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

ЦО осуществляет деятельность в рамках установленных бюджетом контрольных показателей деятельности каждого ЦО.

В научной литературе выделяют 4 базовых типа экономических показателей:

затраты за период;

доходы за период;

прибыль как разница между всеми доходами предприятия (группы предприятий) и всеми его затратами за период;

отдача на инвестированный в предприятие капитал, выраженная соотношением прибыли и стоимости всех активов предприятия, эту прибыль породивших.

Если принять подобную классификацию показателей, то на ее основе возникает следующее деление центров ответственности по объему полномочий и обязанностей соответствующих менеджеров:

центры затрат;

центры доходов;

центры прибыли;

центры инвестиций.

Выделение центров ответственности основано на децентрализации управления и делегировании полномочий и ответственности от высших звеньев управления к низшим. С точки зрения В.Ф. Палия, «четкое распределение ответственности является непременным условием эффективного функционирования системы информационного обеспечения организации» [122, c. 134].

Устанавливается взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за самостоятельные участки деятельности организации. Управленческий учет по центрам ответственности способствует формированию четко налаженного механизма управления деятельностью предприятия через распределение задач, стоящих перед предприятием между всеми уровнями управления; совершенствованию системы внутренней отчетности, повышению уровня мотивации персонала в достижении высоких результатов работы. К числу его преимуществ можно также отнести возможность использования методов управления затратами, определенных особенностями деятельности конкретных подразделений.

Реализация задач управленческого учета предполагает выработку и использование определенного инструментария или методов.

Метод представляет собой способ достижения цели управленческого учета и состоит из совокупности приемов теоретического и практического познания объекта управленческого учета [80, с.61].

В настоящее время трудно однозначно приписать тот или иной метод научного познания или практический прием к инструментарию какой-либо одной науки, в подавляющем большинстве научно-практических направлений наблюдается взаимопроникновение научных инструментариев. В этой связи необходимо подчеркнуть, что с точки зрения концепции управленческого учета как информационной подсистемы системы управления, в качестве инструментов можно рассматривать те из них, которые направлены на обеспечение выполнения функций управленческого учета на основе взаимного согласования состава и регламента его задач.

Процесс управления реализуется в виде некоторой последовательности решений, эффективность которых можно проверить лишь на основе получения информации о промежуточных и конечных результатах, достоверно и своевременно отражающих состояние и поведение управляемых параметров. Все стадии и этапы процесса управления связаны с переработкой информации. В связи с этим на систему управленческого учёта возлагается большая ответственность по обработке исходной информации и передаче ее на «выход» системы.

С точки зрения формализации возможных зависимостей можно выделить неформализованные и формализованные методы.

Для первой группы методов существенен элемент субъективизма, проявляющийся в задании тех или иных ключевых параметров метода, целевом подборе совокупности, целенаправленном отборе показателей и т.п. К ним относятся методы: экспертных оценок, сценариев, психологические, морфологические, сравнения, построения систем показателей и др.

В основе второй группы методов лежат достаточно строгие формализованные аналитические зависимости.

Среди них можно выделить:

методы макро- и микроэкономического анализа (балансовый метод, приемы цепных подстановок и арифметических разниц, метод изолированного влияния факторов, дифференциальный, интегральный, логарифмический методы, метод процентных чисел и др.);

статистические методы (методы средних величин, группировки, обработки рядов динамики, индексный, теория массового обслуживания, методы статистических испытаний, выдвижения и проверки статистических гипотез и др.);

графические (включают теорию графов, геоинформационные системы и разного рода графические представления информации типа графиков, диаграмм, гистограмм, т.п.);

методы теории принятия решений (ситуационного анализа и программирования, имитационного моделирования, построения дерева решений, линейное программирование, анализ чувствительности и др.);

методы финансовых вычислений (дисконтирование и наращение, методы оценки денежных потоков).

С точки зрения выполнения функций управленческого учета можно определить следующие методы:

экономические, основанные на социально-экономических законах и закономерностях развития объективного мира. Их использование основано на системе экономических интересов личности, организации, общества;

организационно-распорядительные (административные), основанные на правах и ответственности на всех уровнях системы управления;

социально-психологические, основанные на формировании и развитии общественного мнения относительно общественно и индивидуально значимых нравственных ценностей (добра и зла, сути жизни, нравственных начал в обществе, отношений к личности и т.п.).

Кроме того, наряду с традиционными методами управленческого учета за последние годы интенсивно применяются новые, сравнительно недавно появившиеся методы и подходы, например, непрерывное прогнозирование, комплексное управление качеством, система сбалансированных показателей, модель экономической добавленной стоимости, учет затрат по видам деятельности [111, с. 12].

По результатам проведенного исследования современных подходов к понятию «управленческий учет» авторами предлагается следующее определение управленческого учета. На наш взгляд, управленческий учет представляет собой информационную подсистему системы управления предприятием, включающую присущие только ей специфические объекты и методы исследования с целью обеспечения руководителей разных уровней управления предприятием информацией на краткосрочную и долгосрочную перспективу, необходимой для эффективного управления (рис.2).

–  –  –

Данное определение в отличие от существующих:

указывает на информационный характер управленческого учета как подсистемы системы управления, определяющей комплекс методических приемов, необходимых к применению системой управления для достижения поставленных целей;

указывает на его направленность на обеспечение как оперативного, так и стратегического управления предприятием;

выделяет объекты и методы исследования, что позволяет управленческому учету, в отличие от других видов учета, своевременно предоставлять самую разнообразную и оперативную информацию о затратах и доходах как об отдельных сегментах предприятия (видов деятельности, мест возникновения затрат, центров ответственности и других структурных подразделениях), так и по предприятию в целом;

устанавливаются субъекты применения управленческого учета -руководители разных уровней предприятия в целях обеспечения реализации полномочий по распоряжению ресурсами компании;

определяется основная задача управленческого учета обеспечение руководителей разных уровней управления релевантной информацией, необходимой для эффективного управления.

1.3. Теоретические аспекты управленческого учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения Прежде чем перейти к анализу постановки и внедрения системы управленческого учета, рассмотрим особенности функционирования предприятий нефтепродуктообеспечения.

Нефтяная отрасль по сути своей относится к естественным монополиям так же, как Газпром, Единая энергосистема, Транспортная система. Территориально-распределенный характер определяет сетевую структуру первичных потоков нефти к предприятиям переработки и еще более разветвленную сеть нефтепродуктопроводов и других транспортных средств и магистралей, обеспечивающих доставку потребителям нефтепродуктов и других товаров, полученных на предприятиях, перерабатывающих сырую нефть. При этом обеспечивается решение всего комплекса сопутствующих проблем по контролю и поддержанию физических параметров, надежности и безопасности функционирования всех технологических установок, средств измерения, контроля и автоматизации на всех этапах технологической цепочки.

Нефтепродуктообеспечение является конечным звеном вертикально интегрированных нефтяных компаний в функциональной цепи "Добыча-Транспортировка-Переработка-Распределение". По результатам распределения оценивается общая эффективность всей цепи, т.е. стоимость нефтепродуктов, оплаченная конечным потребителем, должна скомпенсировать в итоге все затраты и обеспечить прибыль всех звеньев.

Предприятия нефтепродуктообеспечения (НПО) осуществляют реализацию высококачественных нефтепродуктов, неэтилированных высокооктановых бензинов, экологически чистых видов дизельного топлива, автокосметики и моторных масел мирового класса серии "ЛУКОЙЛ", не имеющих отечественных аналогов.

Система нефтепродуктообеспечения охватывает всю территорию России, стран ближнего и дальнего зарубежья, является наравне с электросетью, водоснабжением, газоснабжением, системами связи и транспортными коммуникациями стратегическим национальным сетевым образованием. Поэтому поддержание в целом сетевой устойчивости системы нефтепродуктообеспечения является одной из приоритетных национальных задач.

Нефтепродуктообеспечение представляет собой сложный техногенный процесс (рис.3). Входными элементами системы нефтепродуктообеспечения являются крупные нефтеперерабатывающие предприятия. Производимые на них нефтепродукты переправляются по трубопроводам, в цистернах по железным дорогам и в танкерах водным путем, а также автомобильным транспортом. Прием, хранение и отпуск нефтепродуктов в организациях осуществляют нефтебазы, склады горючесмазочных материалов, стационарные и передвижные автозаправочные станции (АЗС) и автозаправочные комплексы в необходимых количествах и ассортименте нефтепродуктов с целью удовлетворения потребительского спроса.

НПЗ

–  –  –

Сложный характер деятельности предприятий нефтепродуктообеспечения предопределяет появление финансовоуправленческого центра, объединяющего и координирующего усилия всех партнеров. Эту роль выполняет управляющая компания.

Управляющая компания выполняет следующие функции:

реализует стратегическое управление в рамках всей группы организаций компании;

проводит единую финансовую, денежную и налоговую политику в рамках всей компании;

курирует развитие информационных технологий и связей как внутри дочерних и зависимых предприятий, так и между ними;

осуществляет контроль и анализ достижения управляемыми предприятиями поставленных целей.

В свою очередь, управляемые организации проводят политику, выработанную управляющей компанией, соответствующую общей стратегии компании. Будучи юридическими лицами, они несут по принимаемым решениям экономическую и юридическую ответственность в соответствии с местными законодательными нормами и уставными документами (рис.4).

Главной функциональной задачей предприятий нефтепродуктообеспечения является осуществление передачи готового продукта посредством такой организации его перемещения, чтобы с наименьшими совокупными издержками, в нужном количестве и качестве удовлетворить спрос потребителя на данный вид нефтепродукта.

Отсюда следует, что система нефтепродуктообеспечения должна быть:

гибкой (реагировать на изменение конъюнктуры, в том числе на сезонные колебания);

ликвидной (обеспечить необходимую платежеспособность в краткосрочный период);

ориентированной на уменьшение издержек, повышение финансового результата и увеличение вклада в рост прибыли всей нефтяной компании в целом;

оптимизирующей путь от производителя к потребителю;

–  –  –

оптимизирующей путь от производителя к потребителю;

имеющей оснащенную информационную основу, эффективно организующей информационные потоки внутри предприятия, между предприятиями, между головной компанией и предприятием;

опирающейся на современные компьютерные технологии получения, обработки и анализа данных для принятия управленческих решений.

Для выявления существующих элементов системы управленческого учета, их взаимодействия, а также определения того, в какой мере они внедрены и используются для принятия управленческих решений, было проведено исследование в форме опроса руководителей и сотрудников ряда предприятий НПО, находящихся в Пермском, Волгоградском, Северо-Западном, Нижегородском, Центральном регионах, а также Западной Сибири и Коми (табл.3).

Результаты анализа проведенного анкетирования показали, что система управленческого учета, представленная на предприятиях НПО, носит преимущественно фрагментарный и оперативный характер.

84,2 % респондентов высказали неудовлетворенность в имеющемся разделении труда при организации системы управленческого учета. Действительно, при организации и внедрении управленческого учета целесообразно организовать бизнес-процессы на предприятии. Бизнес-процессы представляют собой направления хозяйственной деятельности предприятия, и управленческий учет в значительной степени зависит от их технологии. Так, многие предприятия вовлекают в процесс постановки управленческого учета бухгалтеров предприятия, что в дальнейшем, как показывает практика, приводит к искажению выполнения их основных обязанностей и неэффективному функционированию системы. При решении данного вопроса следует учесть следующие ключевые особенности работы бухгалтеров:

–  –  –

основная часть их работы – подготовка финансовой отчетности в соответствии с действующим законодательством;

большая загруженность «рутинной» работой, особенно при наступлении сроков сдачи отчетности;

отчетность подготавливается в основном для внешних, а не для внутренних пользователей;

бухгалтерам сложно применять существующие методы управленческого учета в практической деятельности.

Разумным выходом служит перераспределение функциональных полномочий между планово-экономическими и бухгалтерскими службами. Это будет способствовать росту производительности труда, повышению прозрачности системы управления, интеграции функций управления, более оперативному получению данных, а также увеличению уровня конкурентоспособности и повышению качества менеджмента.

Только 9,1 % ответивших подтвердили участие сотрудников всех звеньев в рамках своей компетенции в управленческом процессе.

Каждый сотрудник должен осознавать степень важности управленческого учета, обладать необходимым квалификационным уровнем и знанием. Это говорит еще об одной проблеме организации системы управленческого учета – дефицит квалифицированных и опытных кадров, специализирующихся на управленческом учете.

Данная проблема может решаться следующими путями:

переквалификация части сотрудников плановоэкономических отделов, хорошо знающих специфику предприятия, обладающих достаточным опытом и знаниями;

создание условий для повышения уровня образования, необходимого в рамках специализации по управленческому учету.

95,8 % респондентов отметили, что система управления расходами не отвечает высоким требованиям. Затруднен своевременный сбор фактической информации о расходах. Прежде всего, это относится к контролю над управленческими расходами.

Управленческие расходы представляют собой расходы для нужд управления предприятием в целом, не связанных непосредственно с производственным процессом и не относящихся к структурным подразделениям. На предприятиях НПО контроль управленческих расходов реализуется через установление показателя «Управленческие расходы». Однако предприятия НПО в одни и те же статьи включают различные расходы, а также относят статьи к различным видам расходов - управленческим, коммерческим, прочим.

Отсутствует единый утвержденный перечень расходов, включаемых в показатель «Управленческие расходы». Поэтому данный показатель на практике оказался непрозрачным и недостаточно контролируемым.

Это потребовало разработки авторами нового показателя «Общие и административные расходы», четкого определения состава затрат, относимых к данному показателю, определения порядка планирования, сбора фактических значений по данному показателю и составления формы отчетности.

Управленческий учет направлен на непрерывное совершенствование всех видов ресурсов предприятия (каждой функции предприятия, системы управления, бизнес-процессов и операций). Как показывает практика, осуществление управления финансовыми ресурсами на предприятиях НПО недостаточно эффективно как с точки зрения организационно-функциональной структуры служб, так и организации основных бизнес-процессов, таких как финансовое планирование и контроль, управление платежной позицией группы, ликвидностью. Поэтому в целях повышения эффективности управления финансовыми ресурсами необходимо внедрение такого инструмента управленческого учета, как ежедневный прогноз ликвидности, позволяющего осуществить переход к использованию нового вида банковского сервиса – пулинга.

Еще одна выявленная проблема по результатам опроса – это вопросы калькуляции себестоимости реализованной продукции.

В отечественных и зарубежных изданиях имеется множество публикаций по методам коммерческой калькуляции себестоимости продукции. Совершенно иная ситуация наблюдается в сфере торговли.

В работах зарубежных ученых мы не находим темы управленческого учета в этой сфере, а предпринимаемые на Западе усилия в разработке современных методов калькулирования издержек обращения в торговле не имеют существенных результатов. Однако такие методы анализировались еще в советской экономической литературе профессорами М.И. Бакановым, С.М. Капелюшем, Г.А.Гофманом, Ц.

Кроном, В.А. Черновым и др.

По результатам ответов руководителей предприятий НПО (95,8% опрошенных) существующий способ расчета себестоимости продукции был признан недостаточно удовлетворительным, он не оправдывает возможности анализировать и планировать информацию в разрезе товарных групп и видов деятельности при решении следующих управленческих задач, направленных на повышение эффективности хозяйственной деятельности:

рост конкурентоспособности товаров за счет минимизации объема торговых наценок;

отбор товаров с высоким уровнем рентабельности продаж;

выявление нерентабельных товарных групп и исключение их из товарооборота;

расчет оптимальных продажных цен с позиции окупаемости и спроса.

Отмечено, что система управления расходами не отвечает высоким требованиям, предъявляемым к системе управленческого учета. Затруднен своевременный сбор фактической информации о расходах, поскольку управленческий учет ведется автономно от финансового учета.

Такое положение дел способствует реализации следующих мероприятий:

организация учета по местам возникновения расходов, интеграция финансового и управленческого учета путем создания однокруговой системы учета расходов;

внедрение функционального метода расчета себестоимости продукции (по результатам анкетирования ни на одном из опрошенных предприятий этот метод не используется).

Поэтому определение методов управленческого учета затрат и калькуляции себестоимости продукции является ключевым моментом в построении системы управленческого учета на предприятиях НПО.

Успешное внедрение всех вышеперечисленных мероприятий в рамках управленческого учета возможно благодаря созданию единой автоматизированной системы управления предприятием. Внедрение автоматизированной системы ведения управленческого учета является завершающим этапом формирования системы управленческого учета на предприятии.

93,2 % респондентов ответили, что сбор и обработка данных в системе управленческого учета производится «вручную», используются возможности информационного пакета Excel для составления отчетов. Ни одно из предприятий НПО не применяет современную автоматизированную систему ведения управленческого учета, которая отвечает всем последним тенденциям в мире информационных технологий.

При этом известно, что автоматизированная система управления дает большой экономический эффект, способствует выбору рациональных путей технического совершенствования, улучшению качественных показателей работы. Кроме того, наличие автоматизированной системы управления способствует высвобождению работников предприятия от «рутинных» операций и позволяет в новых условиях, не увеличивая численность управленческого персонала, повысить качество выполняемой работы.

Становление управленческого учета должно быть основано на использовании современных информационных технологий, программных средств, в алгоритмах которых используются экономико-математические методы и другие методы, обозначенные авторами ранее.

Внедрение автоматизированной системы ведения управленческого учета является завершающим этапом формирования системы управленческого учета. Это обусловлено тем, что обоснованное и эффективное построение информационной системы управленческого учета, обозначенное на предыдущих этапах, будет способствовать успешной автоматизации.

Анализ показал, что организациями нефтепродуктообеспечения используют достаточно широкий спектр программ по автоматизации учета: «ИНФИН-Бухгалтерия», «1С:Бухгалтерия», «Парус» и др. Поэтому решение отдельных управленческих задач сводится к попытке построения так называемой «лоскутной» автоматизации, приводящей к росту трудозатрат и не имеющей ничего общего с единой информационной системой.

Статистика использования программных продуктов предприятиями НПО в России приведена на рис.5. Статистика использования программных продуктов по основным учетным процессам приведена в приложении 2.

–  –  –

Рис.5. Статистика использования программных продуктов предприятиями НПО в России Бессистемный подход к выбору программных продуктов для автоматизации функций управления привел к тому, что программы оказались несовместимы друг с другом, кроме того, некоторые из них не соответствуют современным стандартам работы с информацией, отсутствует возможность объединить выполнение разных учетных и аналитических функций в одной программе. Все это привело к тому, что увеличились затраты на перенос данных из одной программы в другую, получение сводных данных, обеспечение сопоставимости информации при ее интегрировании, проверку полученных данных.

Представим аналитическую информационную систему управления предприятием в виде пирамиды (рис. 6), разделенной на три слоя. В нижнем слое располагаются модули, отвечающие за сбор первичной информации, его можно назвать слоем оперативного учета (ОУ). На данных нижнего слоя строится работа модуля управленческого учета (УУ), задача которого - предоставление детальной отчетности о деятельности предприятия. На этом же уровне функционирует и подсистема финансового учета (ФУ). Верхний слой слой анализа и поддержки принятия решений, так называемой аналитической основы для принятия решения в процессе управления.

Информация на этом уровне является консолидированной из разных подсистем УУ для представления полной картины предприятия и принятия решений.

–  –  –

Рис. 6. Модули информационной системы управления предприятием Создание аналитической системы имеет первостепенную значимость, т.к. напрямую влияет на эффективность управления всеми бизнес-процессами предприятия. Основой верхнего слоя являются системы интерактивного анализа данных. Такие системы опираются на многомерную модель данных и позволяют рассматривать параметры функционирования объекта управления в разных проекциях. Целью использования этих систем применительно к предприятиям НПО является построение гипотез относительно поведения предприятия при изменении значений различных параметров, затем проверка их на фактическом материале, а также выявление причинно-следственных связей между изменениями параметров ОУ.

Вместе с тем, такая современная система хранения информации позволяет анализировать одни и те же данные в различных аспектах. Это делает возможным построение единой автоматизированной системы управления, удовлетворяющей потребности различных пользователей для реализации процессов планирования, анализа, контроля и принятия управленческих решений.

Цель существования такой системы - обеспечить руководителей и работников предприятия комплексной и качественной информацией для принятия и контроля исполнения управленческих решений.

Круг конкретных задач, решаемых единой информационной системой, достаточно широк.

Среди них можно отметить следующие задачи:

включение в единое информационное пространство большого числа территориально удаленных друг от друга подразделений предприятия;

поддержка деятельности всех структурных подразделений предприятия;

автоматизация всех технологических и бизнес-процессов предприятия, в том числе сбыта, управления, управления кадрами, планирование деятельности и анализ ее результатов и др.;

передача информации по различным каналам связи;

получение любых форм отчетов в режиме реального времени в соответствии с уровнем компетенции пользователя, в доступном для восприятия формате;

обеспечение необходимого уровня безопасности и защиты данных и функций распределения прав доступа.

Таким образом, в рамках научного исследования определены методологические задачи, решение которых позволит построить эффективную систему управленческого учета на предприятиях НПО.

Выводы к главе I В первой главе исследования обозначены основные факторы, обусловившие появление управленческого учета, рассмотрена эволюция развития, проанализированы его современные концепции, раскрыта сущность управленческого учета, выявлены существующие элементы системы управленческого учета и предложены направления совершенствования его инструментария.

Выявлено, что попытки учесть особенности российского бизнеса в отраслевом аспекте и разработать новые современные методы ведения управленческого учета являются еще достаточно слабыми. В нашей стране управленческий учет как специальная область научной и практической деятельности пока лишь формируется.

По мнению некоторых исследователей, можно выделить следующие предпосылки создания управленческого учета в нашей стране:

экономические, связанные с переходом страны к рыночным отношениям;

теоретические, представляющие совокупность отечественных и западных теорий управления, адаптация которых в усложняющихся структурах бизнеса предполагает эффективное управление;

технологические, заключающиеся в активном процессе автоматизации и внедрении на предприятиях информационных технологий;

законодательные, обеспеченные нормативными документами, дающими возможность реальной организации управленческого учета на российских предприятиях;

процессы интеграции и глобализации экономики.

Выявлено, что сложившиеся в теории и практике подходы к содержанию понятия «управленческий учёт» различаются предметом и объектом исследования, целями, задачами, функциями, местом учёта в управлении; они раскрывают отдельные стороны рассматриваемого нами понятия, в то время как конкретное понятие управленческого учета намного шире и объемней. Многочисленные определения в основном отражают функции управленческого учета в процессе управления организацией, варьируя терминологией и расстановкой акцентов на учете или управлении.

В частности, проведенный авторами анализ подходов к определению управленческого учета показывает, что толкование сущности управленческого учета можно классифицировать от самого узкого до самого широкого понимания.

Кроме того, выявлена цель управленческого учета подготовка существенной информации для эффективного управления предприятием, его подразделениями, сегментами бизнеса.

Существенными (релевантными) с позиций принятия управленческого решения являются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор всевозможных альтернатив и характеризующие последствия реализации каждой из них.

Установлены основные отличия управленческого учета от внутрипроизводственного хозяйственного расчета и контроллинга.

Предметная область внутрипроизводственного хозяйственного расчета шире управленческого учета, так как ему присущи функции управления. Контроллинг же направлен на усиление взаимодействия различных подсистем управления и обеспечение устойчивости системы управления. Вследствие этого управленческий учет можно считать информационным инструментом, обеспечивающим формирование информации, позволяющей обосновать текущие и перспективные управленческие решения.

Поэтому авторами определены задачи управленческого учета для осуществления всех функций управления (планирования, организации работ, коммуникации, стимулирования и учета).

По итогам рассмотрения возможных методов управленческого учета предложена их классификация по следующим признакам: с точки зрения выполнения функций управленческого учета, с точки зрения формализации возможных зависимостей.

По результатам проведенного исследования современных подходов к пониманию управленческого учета авторами предложено определение управленческого учета. Авторское определение, в отличие от существующих, указывает на информационный характер управленческого учета, определяет комплекс методических приемов, необходимых к применению системой управления для достижения поставленных целей; указывает направленность на обеспечение как оперативного, так и стратегического управления предприятием;

выделяет объекты и методы исследования, что позволяет управленческому учету, в отличие от других видов учета, своевременно предоставлять самую разнообразную и оперативную информацию о затратах и доходах как об отдельных сегментах предприятия (видов деятельности, мест возникновения затрат, центров ответственности и других структурных подразделениях), так и по предприятию в целом; устанавливает субъекты применения управленческого учета - руководители разных уровней предприятия в целях обеспечения реализации полномочий по распоряжению ресурсами компании; определяет основную задачу управленческого учета - обеспечение релевантной информацией руководителей разных уровней, необходимой для эффективного управления.

Благодаря проведенному исследованию в форме опроса руководителей и сотрудников ряда предприятий НПО, находящихся в Пермском, Волгоградском, Северо-Западном, Нижегородском, Центральном регионах, а также Западной Сибири и Коми, выявлены существующие элементы системы управленческого учета, их взаимодействие; определено, в какой мере они внедрены в организациях и предприятиях НПО и используются ими для принятия управленческих решений.

Результаты анализа проведенного анкетирования показали, что система управленческого учета, представленная на предприятиях НПО, носит преимущественно фрагментарный и оперативный характер. Это объясняется отсутствием единого метода организации управленческого учета на предприятиях НПО, подхода к определению затрат по местам их формирования и видам деятельности. Поскольку контроль расходов управленческого и непроизводственного характера ослаблен, а также отсутствует единая методика к планированию и учету данных расходов, это потребовало произвести переход от показателя «Управленческие расходы» к показателю «Общие и административные расходы». Множество используемых автоматизированных программ потребовало создания единой информационно-аналитической системы, которая удовлетворяла бы потребности лиц, принимающих решения, в информации, наглядно представленной в режиме реального времени.

Управление финансовыми ресурсами на предприятиях НПО также недостаточно эффективно как с точки зрения организационнофункциональной структуры служб, так и организации основных бизнес-процессов. Поэтому в целях повышения эффективности управления финансовыми ресурсами авторами предложен скользящий прогноз ликвидности, позволяющий осуществить переход к использованию нового вида банковского сервиса – пулинга.

Глава 2. Практические аспекты организации управленческого учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения

2.1. Формирование системы управленческого учета затрат В ходе исследования установлено, что существующая практика организации бухгалтерского учета на предприятиях НПО требует значительной перестройки в целях выработки такого механизма, который позволит получать сведения о произведенных затратах для формирования информационной базы, необходимой для принятия соответствующих решений на различных уровнях управления хозяйствующего субъекта. Информация о затратах должна быть достоверной и своевременной. Необходимо, чтобы она отражала использование организацией всех видов ресурсов, затрачиваемых в процессе деятельности, и показывала, во что обходится произведенная работа (услуга) на том или ином объекте и на какую прибыль организация может рассчитывать. Все это возможно благодаря построению эффективной системы управленческого учета.

Поскольку финансово-хозяйственная деятельность организаций НПО включает в себя большое число различных хозяйственных операций, то для обслуживания комплекса соответствующих управленческих целей управленческая учетная система предприятия должна соответствовать следующим принципам:

экономичности;

полноты;

рациональности.

Рассмотрим эти принципы более подробно.

Содержание принципа экономичности раскрывается через фактор экономической эффективности, т.е. значительного превышения доходов от ее эксплуатации над ее расходами, связанными с созданием и внедрением [25, с. 116].

Система управленческого учета служит интересам эффективного управления, поэтому решение о целесообразности ее внедрения в той или иной форме следует принимать, исходя из оценки соотношения затрат и выгод от ее функционирования. Для того чтобы считать систему управленческого учета затрат в организации эффективной, необходимо, чтобы она позволяла облегчить достижение целей организации с наименьшими затратами на организацию и функционирование самой системы.

К проявлению этого принципа мы будем неоднократно возвращаться в работе.

Принцип полноты означает, что информация, касающаяся любой учетно-управленческой проблемы, должна быть максимально полной для того, чтобы решения, принятые на основе этой информации, были максимально эффективными. Реализация этого принципа находит свое отражение в организации управленческого учета по местам возникновения затрат (МВЗ). Как отмечалось ранее, с этого должно начинаться построение управленческого учета.

Целью организации управленческого учета по МВЗ является создание эффективной системы учета, являющейся основанием для проведения операций по учету затрат в разрезе МВЗ и расчету расходов по МВЗ и видам деятельности.

Установлено, что в бухгалтерском учёте предприятий НПО информация о величине затрат формируется путём регистрации и обработки первичных документов на счёте 44 «Расходы на продажу» в разрезе по филиалам. Вследствие этого отсутствует сбор информации об объектах управления (нефтебазы, АЗС). Сказанное затрудняет контроль эффективности функционирования предприятия в разрезе направлений деятельности и объектов управления предприятия, делает невозможным принимать решения о регулировании величины расходов по каждому объекту управления предприятия, минимально необходимом уровне продаж через каждую АЗС, возможном уровне цен реализации в конкретном районе функционирования, что особенно актуально для предприятий НПО. Для эффективного управления организациями НПО необходимо обладать информацией об отдельных направлениях деятельности, знать, где именно поглощаются затраты и что обеспечивает предприятию наибольшую прибыль. Так, для усиления контроля за формированием себестоимости и целевым использованием ресурсов необходима организация управленческого учета затрат по местам возникновения в разрезе статей калькуляции.

Анализ действующей практики предприятий НПО показывает, что организация учета по местам возникновения затрат особенно актуальна для данных организаций, так как они представляют собой сложную социально-экономическую систему, характеризующуюся большим размером, динамичностью и стохастичностью. Такие факторы, как протяженность и территориальная разбросанность объектов нефтепродуктообеспечения, индивидуальный характер большинства устройств и сооружений значительно усложняют хозяйственные связи между отдельными подразделениями предприятия, снижают оперативность управления, повышают сложность материально-технического снабжения, обслуживания машин, механизмов и транспортных средств.

Установлено, что «классификация мест возникновения издержек производства должна базироваться не только на выявлении причинно-следственных связей в целях получения учетных данных о том, что было израсходовано, но и на определении мест такого потребления на конкретные целевые нужды во времени и в количественно-стоимостных измерителях» [33, с. 159]. Таким образом, учет по местам возникновения затрат позволяет получить информацию о том, какие ресурсы и в каком объеме потреблялись в рамках осуществления деятельности структурными подразделениями предприятия НПО.

Среди преимуществ системы учета затрат по МВЗ для системы управленческого учета можно назвать следующие:

возможность оценить затраты каждого структурного подразделения, их вклад в формирование общего финансового результата деятельности;

возможность получения оперативных данных о величине фактических (плановых) затрат по любому МВЗ;

выявление резервов снижения затрат по структурным подразделениям; удобство проведения анализа затрат по каждому МВЗ;

возможность оперативной корректировки затрат в случае изменения технологии, влияния внешних факторов.

Несмотря на то, что понятие «место возникновения затрат» не ново, отсутствует четко разработанная методика выделения мест возникновения затрат на предприятиях, а также методика планирования и учета затрат по местам их возникновения.

Безруких П.С. [13, с.117] считает, что места возникновения издержек являются самостоятельным объектом учета, так как издержки производства сначала должны группироваться по местам возникновения расходов (цехам и другим структурным подразделениям), а затем по объектам учета затрат (фазам, переделам, стадиям и т.д.) и объектам калькулирования.

По мнению Вахрушиной М.А., места возникновения издержек представляют собой первичное структурное подразделение организации, по которому ведется планирование, нормирование и учет затрат [27, с. 67].

Наиболее полным представляется определение В.Б.

Ивашкевича: «место затрат – это функциональная сфера, или область ответственности, которые связаны с определённого вида издержками.

В качестве мест возникновения расходов могут рассматриваться не только производственные, но и непроизводственные подразделения, в том числе службы управления» [61, c.153].

Для четкого определения МВЗ и закрепления их в учетной политике предприятия в целях ведения финансового и управленческого учета, по мнению авторов, необходимо учитывать следующие требования, предъявляемые управленческим учетом:

для каждого места возникновения затрат должны быть определены критерии измерения результатов деятельности и базы распределения затрат с целью получения учетных данных о том, что было израсходовано на конкретные целевые нужды во времени в количественно-стоимостных измерителях, а также на выявлении мест такого потребления;

с учетом особенностей производственно-технологических процессов организации определять места возникновения затрат таким образом, чтобы, по возможности, для любого вида издержек существовало место возникновения затрат, для которого данные издержки являются прямыми;

учитывать необходимость деления организации на организационно-производственные или структурные части по нескольким признакам.

Авторами предлагается следующая классификация мест возникновения затрат для организаций нефтепродуктообеспечения:

По степени участия в производственном процессе:

1.

основные;

вспомогательные (обслуживающие);

управленческие;

прочие.

Основные подразделения – структурные подразделения, занимающиеся реализацией нефтепродуктов. К ним относятся АЗС и нефтебазы.

Вспомогательные подразделения – объекты, которые обслуживают основные структурные подразделения. Обслуживающие подразделения обеспечивают функционирование производственных подразделений, поддерживают бесперебойный процесс реализации нефтепродуктов. К вспомогательным подразделениям относят теплоэнергетические, складские, ремонтные службы предприятия. На предприятиях НПО это котельные, лаборатории, транспортные участки и службы эксплуатации при нефтебазах. Особо следует отметить статус нефтебаз. Нефтебазы являются, с одной стороны, производственными подразделениями, реализующими продукцию клиентам, а с другой, - обслуживающими, поскольку являются поставщиками нефтепродуктов собственных АЗС. Такое положение нефтебаз учтено в алгоритме распределения расходов.

Управленческие подразделения – структурные подразделения, основное назначение которых состоит в координации и регулировании основных бизнес-процессов предприятия для обеспечения максимальной эффективности сбыта нефтепродуктов и его развития. К управленческим подразделениям следует отнести структурные звенья, обеспечивающие функционирование организации в целом, при этом они не участвуют в реализации самого продукта непосредственно. К таким подразделениям относят административные, социальные, финансовые и т.п. подразделения предприятия. На предприятиях НПО это центральные аппараты управления предприятием и филиалом, выделенные в отдельные места возникновения затрат.

Прочие подразделения – структурные подразделения, не относящиеся ни к одной из вышеперечисленных групп. К прочим подразделениям необходимо отнести магазины, ПТО, мойки, выделенные в самостоятельные структурные подразделения, занимающиеся производством и реализацией продукции и услуг на сторону (прочие виды деятельности, например услуги аренды).

2. По типу объекта:

автозаправочные станции (АЗС, УАЗС);

нефтебаза;

лаборатория;

паросиловое хозяйство нефтебазы;

служба эксплуатации;

магазин;

пункт технического обслуживания (ПТО);

центральный аппарат управления предприятием (филиалом) (ЦАУП, ЦАФ);

прочие.

Тип объекта – совокупность структурных подразделений организации, функционирующих в одном бизнес-сегменте, имеющем:

один канал сбыта продукции (розничные или мелкооптовые продажи);

один способ реализации нефтепродуктов (через топливнораздаточные колонки или автоматизированные стояки налива);

однородные по экономическому содержанию расходы.

Бизнес-сегмент (Отраслевой сегмент бизнеса) – совокупность организаций группы «ЛУКОЙЛ», объединенных по определенному направлению деятельности. Хозяйственная деятельность Группы «ЛУКОЙЛ» разделяется на три бизнес-сегмента: «Геологоразведка и добыча», «Переработка и сбыт», «Прочие виды деятельности».

3. По степени участия в алгоритме распределения расходов:

одноименные (т.е. МВЗ источник распределения и МВЗ назначения расходов совпадают);

разноименные (т.е. МВЗ источник распределения и МВЗ назначения расходов разные).

Многообразие соответствующих вариантов обособления и учёта мест затрат в общем виде применительно к предприятиям НПО может быть сведено к иерархической системе, состоящей из пяти основных ступеней: поле, область (сфера), место, типы подразделений в учете расходов [56, c.154].

Взаимосвязь между ними можно представить в виде схемы (рис.7).

Близким к понятию места возникновения затрат являются понятия центров затрат и центров ответственности.

Следует отметить, что каждое место возникновения затрат состоит из нескольких центров затрат. Центр затрат представляет собой отдельные виды оборудования, машин, рабочие места [61, с.

155]. Применительно к предприятиям НПО центрами затрат может выступать технологическое оборудование (например, топливнораздаточные колонки, пистолеты, навесы, резервуары), персонал, занимающийся сбытом продукции или работающий в управлении (например, мастера и операторы на АЗС и нефтебазах). Центры затрат являются начальным звеном формирования расходов на объектах нефтебазового хозяйства. Собранная информация о расходах центров затрат должна группироваться по местам возникновения затрат. В связи с этим авторами предложено в учете отражать информацию о расходах по местам возникновения затрат, полученных путем сбора и обработки информации о расходах центров затрат. С одной стороны, такой учет не будет отягощен громоздкостью аналитических счетов, так как в финансовом учете будут выделены объекты учета в виде мест возникновения затрат, в управленческом учете - это обеспечит контроль за эффективностью деятельности отдельных подразделений, возможность выявления убыточных мест возникновения затрат.

Однако, с другой стороны, отсутствие в учете более детализированной информации о центрах затрат внутри каждого места возникновения затрат может усложнить процесс формирования информации для управления.

Центр ответственности (ЦО) — организационная единица системы управления экономикой (структурно - и технологически обособленное подразделение или процесс).

C точки зрения регулируемости затрат все центры ответственности затрат необходимо классифицировать как:

центр регулируемых затрат;

центр нерегулируемых затрат.

Регулируемые затраты, подлежащие контролю центром затрат, для предприятий НПО можно классифицировать следующим образом:

затраты, связанные с тарифами и расценками. Это затраты, величина которых определяется тарифом или расценками за единицу предоставленной услуги. Эти затраты характерны для всех мест возникновения затрат. Например, тариф за 1м3 (1 кВт/ч., 1 час и др.), определённый в соответствии с заключёнными договорами. Контроль Расходы предприятия

–  –  –

над величиной этих расходов должен быть возложен на отделы центрального аппарата управления на стадии заключения договоров (планово-экономическим отделом, бухгалтерией, финансовым отделом, отделом технической эксплуатации, отделами мелкооптовой и розничной продаж, договорно-правовым отделом);

затраты, сопутствующие процессу реализации. Это количественная сторона затрат, которая возникает в процессе осуществления основных видов деятельности (реализация нефтепродуктов). Величина этих расходов должна контролироваться руководителями соответствующих структурных подразделений, в которых они непосредственно возникают (основные, вспомогательные, прочие подразделения). Например, количество потреблённой тепловой энергии.

Центры нерегулируемых затрат не могут повлиять на величину расходов, так как оптимальную величину затрат нельзя измерить в зависимости от объема деятельности, отсутствует функциональная связь объема и затрат. Затраты, возникающие в таких центрах ответственности, чаще всего регулируются на уровне государственного и регионального нормативного законодательства (арендная плата за землю, налоги, страховые платежи и др.), или устанавливаются вышестоящей организацией (центральным аппаратом или головной компанией). Учет данных расходов ведется в стоимостном выражении. Примером таких подразделений могут быть любые места возникновения затрат, осуществляющие функции сбыта, управления и др.

Центр доходов – это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат ответственен за максимизацию доходов от продаж. По мнению профессора В.Ф.Палия, издержки на содержание центра дохода незначительны, и ими можно пренебречь [122, с. 15]. Другие же исследователи, например, В.Б.Ивашкевич, в перечень контролируемых показателей данного центра ответственности включают расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, услуг. На наш взгляд, включение величины расходов в ответственность руководителя центра дохода переводит этот центр в центр маржинального дохода (созданный доход минус прямые затраты).

Для организаций НПО ключевым моментом является то, что в рамках бюджета продаж руководитель центра ответственен за количество реализуемой продукции, но не имеет права изменять цены на продукцию, так как ценовой фактор находится под влиянием управляющей компании. Также управляющая компания доводит до центров дохода величину целевой выручки на плановый период с тем, чтобы в дальнейшем декомпозировать ее на необходимые аналитические срезы по каналам реализации. Преимущество данного подхода заключается в том, что в процессе планирования центр дохода не сможет занизить величину плановой выручки, чтобы фактическое исполнение бюджета не превысило плановые показатели. На предприятиях НПО центрами дохода являются основные подразделения предприятия.

Особенности функционирования предприятий НПО предопределяют контроль продаж центрами доходов по следующим направлениям:

по каналам сбыта:

- розничные продажи с АЗС и УАЗС;

- мелкооптовые продажи с УАЗС и нефтебаз;

по видам продуктов и услуг:

- наливные нефтепродукты,

-фасованные нефтепродукты,

- сопутствующие товары (товары технической химии и народного потребления);

- услуги по хранению;

- прочие виды деятельности (посреднические услуги по реализации продукции, услуги перевалки, услуги по доставке товаров, услуги по аренде);

по регионам;

по потребителям.

Центр прибыли представляет собой подразделение, основная задача которого состоит в максимизации прибыли и руководство которого располагает полномочиями принимать решения и использовать методы управленческих решений, основанные на прибыльности и влияющие на прибыль. Их руководители имеют возможность контролировать все компоненты деятельности, от которых зависит величина прибыли: объемы продаж, цены, затраты.

Центрами прибыли являются филиалы предприятия нефтепродуктообеспечения.

Центр инвестиций – обособленное подразделение или предприятие в целом, руководители которых несут ответственность за результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений. Задача центра инвестиций – достижение максимальной рентабельности вложенного капитала, быстрая его окупаемость, увеличение рыночной стоимости предприятия.

Центрами инвестиций является отдел капитального строительства и отдел технической эксплуатации. Данные службы определяют направления развития техники и технологии на предприятиях НПО.

Отдел капитального строительства формирует заявки на модернизацию существующих и строительство новых объектов нефтебазового хозяйства для рассмотрения их руководством предприятия. Отдел технической эксплуатации своей целью ставит совершенствование качества техники и технологии, производит техническое перевооружение объектов Общества, совершенствует управление техническими ресурсами, необходимыми в процессе реализации продукции (резервуарный парк, эстакады налива, бензоколонки, топливно-раздаточные колонки и др.).

ЦИ формируют инвестиционную программу, которая также должна утверждаться руководством предприятия. В ней отражается информация по планируемым к строительству, реконструкции, модернизации, ликвидации объектов.

Применительно к предприятиям НПО центры ответственности можно также классифицировать в зависимости от производственных функций:

центры ответственности за снабжение;

центры ответственности сбыта;

центры ответственности управления.

К центру ответственности за снабжение относится отдел движения нефтепродуктов центрального аппарата управления. Он контролирует приобретение предприятием нефтепродуктов, с учетом потребности в нефтепродуктах эффективно размещает их на нефтебазах и АЗС.

Центрами ответственности сбыта являются отделы мелкооптовой и розничной продаж нефтепродуктов центрального аппарата управления. Их функция состоит в контроле эффективности процессов реализации продукции, утверждении показателей плана сбыта продукции для центров дохода.

К центрам ответственности управления относятся административные службы аппарата управления (бухгалтерия, планово-экономический отдел, договорно-правовой отдел и др.) Резюмируя вышесказанное, следует отметить, что управленческий учет по центрам ответственности предполагает измерение соответствия достигнутых результатов запланированным по каждому центру ответственности, которое является самостоятельным объектом бюджетного процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного бюджета предприятия на предстоящий бюджетный период (табл.4).

С принципом полноты тесно смыкается принцип рациональности.

Принцип рациональности заключается в том, что для определения методов группировки данных, их учета, а также внедрения метода расчета затрат по видам деятельности продукции необходимо выбрать наиболее приемлемый вариант, по которому будет организован управленческий учет.

С одной стороны, нужен такой метод организации и ведения учета, который упрощает деятельность организации, а с другой обеспечивает ее нужным наполнением для принятия управленческих решений. Этот вариант будет основываться на взаимосвязи финансового и управленческого учета затрат. Действующая на сегодняшний день учетная методология позволяет предприятиям в рамках утвержденной на очередной отчетный период учетной политики самостоятельно принимать вариант организации управленческого учета, определяя все его аспекты, а также учитывая опыт Запада в построении рациональных систем управления предприятием и отечественные национальные бухгалтерские традиции.

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета подробно рассматривались В. Ф. Палий, С.А. Николаевой, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевичем и другими. По степени взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом в практике зарубежных стран применяют две системы: монистическую (однокруговую или интегрированную) и дуалистическую (двухкруговую или автономную) [25, с. 117].

Автономная (или двухкруговая) система предполагает обособленное ведение управленческого и финансового учета, что создает условия сохранения коммерческой тайны об уровне издержек, рентабельности отдельных видов товаров. При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные данные по результатам деятельности предприятия [56, с. 280]. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой – по статьям калькуляции.

Таблица 4 Показатели оценки деятельности центров ответственности на предприятиях НПО Тип центра Организационная Показатели оценки ответственности форма центра деятельности центра ответственности ответственности Центры затрат Основные, 1.Строгое соблюдение сметы вспомогательные, управленческих и управленческие, хозяйственных затрат прочие подразделения 2.Приемлемлемое предприятия выполнение целевого плана (бюджета). Соблюдение установленных планами затрат Центры доходов Маркетинговая служба, 1. Непревышение бюджета отделы сбыта подконтрольных расходов продукции (АЗС, 2. Достижение планового нефтебазы) объема выручки по выделенным на предприятиях НПО направлениям Центры Филиалы предприятия Достижение нормативного прибыли объема валовой прибыли при нормативном уровне затрат Центры Отделы капитального 1.Достижение нормативного инвестиций строительства объема валовой прибыли при технической бюджетных издержках эксплуатации 2.Соблюдение нормативов финансовых инвестиций в свою деятельность Организация двухкруговой системы учета затрат на предприятиях НПО не представляется возможной. Это приведет к значительному росту кадровых и финансовых затрат, а также внедрению дополнительного программного обеспечения. Кроме того, при формировании отчетности дочерних организаций возникнет проблема унификации учетных процессов.

На предприятиях НПО система учета затрат и результатов деятельности должна быть ориентирована на однокруговую систему.

Она исходит из того, что финансовый и управленческий учет используют единую интегрированную систему счетов без использования специальных счетов управленческого учета.

Информационная связь между показателями затрат и результатов деятельности в интегрированной системе учета затрат осуществляется в двух основных целевых направлениях:

для обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в финансовом учете и в будущем формируемых в системе управленческого учета;

для обеспечения единства в исчислении фактических затрат, результатов деятельности и расчете расходов по видам деятельности в системах управленческого и финансового учета.

Первое направление реализуется путем соблюдения единой номенклатуры затрат по видам, единых методов определения их величины, применения единых правил стоимостной оценки, обеспечения логической и счетной связи между показателями маржинального дохода и прибыли от реализации продукции, товаров, услуг [61, с. 277].

Группировка расходов предприятия по различным классификационным признакам является основой для расчета, планирования и контроля затрат. Особенности функционирования предприятий НПО предопределяют существование различных по экономическому содержанию и назначению расходов.

Для осуществления учетных функций применительно к предприятиям НПО авторами предлагается классификация затрат по следующим признакам:

по местам возникновения затрат;

по видам деятельности;

по способу отнесения на вид деятельности;

по способу отнесения на МВЗ.

Классификация расходов по МВЗ дает информацию о расходах, собранных по каждому месту возникновения затрат, позволяет сравнить доходность мест возникновения затрат, выявить убыточные объекты.

Классификация расходов по видам деятельности позволяет проанализировать расходы по видам деятельности, полученные в результате распределения расходов по видам деятельности, рассчитать финансовый результат в разрезе видов деятельности, также выявить убыточные объекты по видам деятельности.

Классификация расходов по способу отнесения расходов на вид деятельности выявляет прямые и косвенные расходы.

При первичной регистрации расходов по местам возникновения затрат необходимо определить их характер. Признаком отнесения к прямым или косвенным расходам является их непосредственная связь с конкретными видами продукции/услуг (видами деятельности). Если это расходы, непосредственно связанные с тем или иным видом деятельности, то в системе расходы напрямую относятся на эти виды деятельности (например, расходы по статье «доставка наливных нефтепродуктов до АЗС» относятся напрямую на вид деятельности «розничные продажи наливных нефтепродуктов») и далее не принимают участия в алгоритме распределения расходов.

Расходы, которые невозможно отнести напрямую на виды деятельности, являются косвенными, поэтому на себестоимость продукции должны относиться путем распределения.

Часть расходов, собранных на объектах, может быть напрямую отнесена на соответствующий вид деятельности,

–  –  –

Классификация расходов по способу отнесения на МВЗ представляет собой прямые расходы, относимые по объектам согласно первичным учетным документам (счетам-фактурам, актам выполненных работ/услуг), а также расходы, полученные в результате распределения расходов согласно алгоритму распределения расходов по МВЗ и видам деятельности:

расходы, распределенные с Центрального аппарата организации/Центрального аппарата филиала (ЦАО/ЦАФ);

расходы, распределенные с НБ;

расходы, распределенные с АЗС;

расходы, распределенные с вспомогательных производств.

Группировка расходов по МВЗ должна также осуществляться по единым принципам.

Поэтому для организации управленческого учета по местам возникновения затрат и осуществления единообразного ведения учета расходов на предприятиях НПО необходимо:

1) осуществлять первичный документальный учет прямых издержек в пределах каждого из мест возникновения затрат в разрезе калькуляционных статей;

2) систематически формировать информацию об общепроизводственных расходах, связанных одновременно с несколькими местами возникновения затрат, и обоснованно их распределять согласно методу, закрепленному в учетной политике;

3) особое внимание уделять внутрипроизводственному потреблению работ и услуг, произведенных вспомогательными подразделениями в целях более обоснованного распределения косвенных расходов.

Для осуществления единообразного ведения учета расходов на предприятиях НПО авторами предложен перечень статей расходов, осуществляемых в рамках обычных видов деятельности. Этот перечень расходов должен стать основополагающим для первичного отнесения расходов к составу затрат для всех предприятий НПО.

Применение единого перечня расходов позволит сопоставлять затраты в разрезе предприятий, осуществлять процесс распределения расходов для определения расходов по видам деятельности, проводить анализ плановых и фактических величин расходов и др. (прилож. 3).

Кроме того, организация учета затрат по местам возникновения, как правило, предполагает открытие аналитических счетов. В нашем случае это аналитические счета к сч. 44 «Расходы на продажу», сч. 23 «Вспомогательное производство» и синтетическому счету 26 «Управленческие расходы» по каждому месту возникновения затрат. Это позволит отнести места возникновения затрат на конкретные, заранее определенные счета учета расходов в финансовом учете. Благодаря этому учет и планирование затрат становится привязан к их группировкам по бухгалтерским счетам и статьям, а также к существующей организационной структуре предприятия.

Соответственно, в учете затрат должна использоваться единая, непротиворечивая система кодов (шифров), позволяющая однозначно соотносить код аналитического счета и код подразделения. Так, к примеру, МВЗ, коды которых начинаются на 44** являются основными подразделениями для предприятия (филиала); МВЗ, коды которых начинаются на 23**,являются вспомогательными подразделениями к основным подразделениям в филиале, и расходы по ним подлежат распределению на основные; затраты, коды которых начинаются на 26**, являются общехозяйственными расходами предприятия (филиала) и не подлежат распределению по основным местам возникновения затрат.

Особо следует остановиться на обособлении мест возникновения затрат в сфере управления. Степень дифференциации учета затрат на управление может значительно колебаться. Далеко не во всех случаях необходимо учитывать расходы по каждому отделу или службе, часто их можно объединить в более крупные подразделения. Так, на предприятиях НПО следует выделить коммерческие и управленческие службы. Коммерческие службы занимаются непосредственно вопросами сбыта продукции. Их расходы (расходы на оплату труда, амортизация ОС, услуги связи, страхование персонала и др.) следует учитывать на счете 44 01, а расходы управления предприятием (амортизация ОС, земельный налог (арендная плата за землю), расходы на услуги коммунального хозяйства, энергию, охрану, связь и др.) следует учитывать на счете 26 00.

Кроме того, дерево аналитического учета по всем счетам следует организовать по уровням:

МВЗ;

статья расхода;

элемент расхода;

расходы к распределению;

учитываемые/не учитываемые в целях налогообложения.

Расходы на предприятиях НПО формируются согласно первичным учётным документам согласно действующему законодательству РФ, нормативным актам по бухгалтерскому и налоговому учёту, приказами, правилами и положениями Общества:

хозяйственные операции отражаются сразу же после их осуществления на основании первичных документов, в правильных суммах, разносятся на соответствующие бухгалтерские счета, в соответствующем отчётном периоде;

операции совершаются с разрешения руководства путём инициирования и санкционирования;

с установленной периодичностью проводятся инвентаризации, а также принимаются меры по урегулированию выявленных отклонений;

бухгалтерские данные непротиворечивы, что подтверждается следующим: данные аналитического учёта тождественны данным первичных документов (по наименованиям, в суммовом и количественном выражениях) и данным синтетического учёта; данные остатков по счетам синтетического учёта в Главной книге соответствуют остаткам по счетам в журналах-ордерах или заменяющих их других учётных регистрах; в регистрах бухгалтерского учёта исходящее сальдо на конец отчётного периода соответствует входящим сальдо на начала следующего отчётного периода.

Так, разработанная система связи мест возникновения затрат (в рамках структурных подразделений предприятия) и аналитических счетов с учетом выделения производственных, коммерческих и управленческих расходов представлена в табл.6.

–  –  –

В указанной выше таблице продемонстрированы группы расходов от обычных видов деятельности по счетам и МВЗ. Это производственные и управленческие расходы, которые подлежат учету на 23-26 счетах, а также коммерческие и транспортно-заготовительные расходы, которые учитываются на 44 счетах согласно учётной политике предприятия. В практике деятельности предприятий также присутствуют и расходы от операционной и внереализационной деятельности. Поэтому в зависимости от учёта бухгалтерских операций по счетам расходы могут быть непроизводственными, учитываемыми на 91-м счёте. По мнению авторов, 91-й счет также необходимо организовать по МВЗ, статьям и элементам затрат. Это обеспечит прозрачность учета и управляемость затратами. Поэтому алгоритм закрепления мест возникновения затрат за аналитическими счетами не только позволит использовать управляемый поток информации, но и значительно упростит учет в целом.

Таким образом, к производственным расходам предлагается отнести расходы, связанные с формированием себестоимости услуг, отражаемые в бухгалтерском учете на затратных счетах (счета учета 23, 29).

К коммерческим расходам предлагается отнести:

расходы Центральных аппаратов организации и филиалов, в части, связанной с реализацией (счет 44 01);

расходы нефтебаз и АЗС (счета 44 02 и 44 03);

расходы прочих подразделений организации НПО, занимающихся реализацией сопутствующих товаров, услуг и прочей реализацией (счет 44 05).

К управленческим расходам (счет 26 00) целесообразно отнести административно-управленческие расходы Центральных аппаратов организации и филиалов данной организации НПО:

К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР) для предприятий НПО следует отнести расходы по доставке товаров от нефтеперерабатывающего завода (НПЗ или ГПЗ) либо прочего поставщика до складов НПО (в том числе арендованных).

К ТЗР не будут относиться расходы, связанные с доставкой товаров до покупателей. Первоначально все ТЗР на основании первичных документов и расшифровок к ним прямым счетом должны относиться на МВЗ, являющиеся пунктом доставки (склады / нефтебазы НПО, в том числе арендованные и склады сторонних организаций, в соответствии с заключенными договорами хранения), где в дальнейшем будет осуществляться распределение ТЗР на МВЗ и виды деятельности.

Транспортно-заготовительные расходы на начало и конец отчетного периода имеют остаток в виде расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров.

Особое значение будет иметь обособление затрат по целевому назначению в соответствии с местом возникновения, а также выделение расходов по группам с присвоением соответствующей базы распределения для получения более точных результатов калькуляционных расчетов.

В связи с этим авторами предложено выделить группы расходов:

расходы на содержание зданий и сооружений (амортизация этих зданий и сооружений, арендная плата за землю либо земельный налог, расходы на услуги коммунального хозяйства, энергию, охрану и пр.);

прочие административно-управленческие расходы (амортизация ОС, кроме зданий/сооружений и оборудования, заработная плата и отчисления руководства);

расходы по транспортировке товаров:

- зависящие от дальности перевозки;

- не зависящие от дальности перевозки;

расходы по хранению товаров;

прочие расходы, связанные с реализацией товаров;

расходы по обслуживанию топливных карт;

расходы на содержание и обслуживание грузового автотранспорта;

расходы на содержание и обслуживание легкового автотранспорта;

расходы на содержание и обслуживание спецтранспорта;

расходы вспомогательных и обслуживающих производств;

прочие расходы.

Каждая группа расходов может включать один или несколько экономических элементов. Более подробно эта особенность будет раскрыта в главе 2.2.

Обеспечение единства в исчислении фактических затрат и результатов деятельности в системах управленческого и финансового учета (т.е. реализация второго направления) потребовало перераспределения круга обязанностей между бухгалтерскими и управленческими службами. Ранее все расчеты

–  –  –

Введение дополнительных счетов по учету расходов требует внедрения методики расчета расходов и результатов по видам деятельности и МВЗ. Это существенно усложнило работу финансовых служб, возросла нагрузка на сотрудников финансовой бухгалтерии.

Для эффективного формирования информации для управления в функции сотрудников управленческой бухгалтерии необходимо включить:



Pages:   || 2 |
Похожие работы:

«Образовательный портал "РЕШУ ЕГЭ" (https://mathb-ege.sdamgia.ru) Вариант № 2143227 1. Задание 1 № 506990. Найдите значение выражения Ответ: 1,5 2. Задание 2 № 506345. Найдите частное от деления 0,8 · 10 1 на 4 · 10 2. Ответ: 0,0002 3. Задание 3 № 77354. Магазин де...»

«Оглавление ОГЛАВЛЕНИЕ ОГЛАВЛЕНИЕ ГЛАВА 1. ВВЕДЕНИЕ 1.1 Общие сведения об IP-камерах 1.1.1 Внешний вид IP-камер Activecam 1.1.1.1 IP-камера ActiveCam AC-D2031IR3 1.1.1.2 IP-камера ActiveCam AC-D8031IR2 1.1.2 Комплект поставки IP-к...»

«Казанский Зооботанический сад.FUNKY BUSINESS® Презентация визуальной концепции 1.0 Брендплатформа 1.1 Платформа Бренд платформа Подход к формированию. Ключевая идея В основе платформы лежат два ярких фактора, Природа многолика. Наполняя планету, она проя...»

«№ 3(27) Ноябрь 2013г. Издается по благословению Митрополита Пермского и Соликамского Мефодия Пост: духовная аскеза без духовной дистрофии Пост — и долгожданно-радостное, но и очень ответственное время. Как провести Рождественский пост так, чтобы ощутить и сохранить в своей душе эту ответственную, серьезну...»

«МИНИСТЕРСТВО ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ВНЕВЕДОМСТВЕННОЙ ОХРАНЫ ПОВЫШЕНИЕ ИМИТОСТОЙКОСТИ СПИ ФОБОС РЕКОМЕНДАЦИИ Р 78.36.015-2003 МОСКВА 2003 Данный документ разработан сотрудниками НИЦ Охрана и утвержден начальником ГУВО МВД Ро...»

«EKE 20 b 04.02R Инструкция по эксплуатации 04.02 Предисловие Для безопасной эксплуатации подъёмно-транспортного средства требуются знания, которые содержатся в предлагаемой ОРИГИНАЛЬНОЙ ИНСТРУ...»

«\ql Приказ МВД России от 24.05.2012 N 536 (ред. от 30.12.2014) Об утверждении Административного регламента Министерства внутренних дел Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по выдаче гражданину Российской Федерации разрешения на хранение и ношение наградного...»

«LJ Ростех ГОСУДАРСТВЕННАЯ КОР110РАЦИЯ "РОСТЕХ" 11РИКА3 Москва 0 внесении изменений в приказ Государсrвенной корпорации "Росrехл от 18 декабря 2015 r. Н°234 В целях совершенствования системы управления правами на резулыаты интеллекryальной деятельности в организациях...»

«МИНИСТЕРСТВО ЗДРАВООХРАНЕНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ УТВЕРЖДАЮ Первый заместитель министра Р.А. Часнойть 29 ноября 2007 г. Регистрационный № 149-1106 КОМПЛЕКСНАЯ ЭТИОПАТОГЕНЕТИЧЕСКАЯ ТЕРАПИЯ ГЕРПЕТИЧЕСКОГО ЭНЦЕФАЛИТА С ПРИМЕНЕНИЕМ АЦИК...»

«ляшЕНкО л. творчість еріха корнгольда: новий метод створення саундтреків. У статті надається стислий огляд творчого шляху композитора, характеризується його композиторський стиль. Аналізується процес ство рення музики до кінофільмів, визначаються особливості творчого методу. ключові слова: творчість Еріха Корнгольд...»

«EVsyukoV y. Problem of pause in effective behavior of actor (personage) in the offered circumstances. One of main abilities of modern actor is examined in the article – to “hold a pause” in the...»

«ВОЙСКА ЭЛЬДАР ВООРУЖЕНИЕ ЭЛЬДАР Технологии эльдар настолько продвинуты, что младшим расам они кажутся сущим колдовством, способным нарушать законы природы и прорывать дыры в ткани реальности. Для эльдар каждое оружие – предмет мрачной красоты, идеально подходящий для искусства смерти. ШТОРМ КЛИНКОВ эльдар знамениты своим широко ра...»

«Обзор рынка брома и бромистых соединений в СНГ Издание 3-е дополненное и переработанное Москва январь, 2014 Обзор рынка брома в СНГ Демонстрационная версия С условиями приобретения полной версии отчета можно ознакомиться на странице сайта по адресу: http://www.infomine.ru/research...»

«Сообщение акционеру Башкирского открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Башкирэнерго" (ОАО "Башкирэнерго") Уважаемый акционер! В Башкирское открытое акционерное общество энергетики и электрификации "Башкирэнерго" (далее "ОАО "Башкирэнерго") 19.06.2012...»

«Марфа Семеновна Крюкова рекомендательный список литературы Сочинения: 1. Беломорские былины, записанные А. Марковым / Этногр. отд. Имп. о-ва любителей естествознания, антропологии и этнографии ; с предисл. профессора В. Ф. Миллера.— М., : Т-во скоропечатни А. А. Леве...»

«Руководство Пользователя MW100 Устройство сбора данных 5.9 Y IM MW100-01R Yokogawa Electric Corporation Издание 3-е Предисловие Благодарим Вас за приобретение Устройства сбора данных MW100. Данное Руководство пользователя содер...»

«ВЕСТНИК САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО УНИВЕРСИТЕТА Сер. 13 2012 Вып. 4 ЛИТЕРАТУРОВЕДЕНИЕ УДК 82-1/-9 Т. И. Корнильева ШАНЬШУ КАК ЖАНР КИТАЙСКОЙ ЛИТЕРАТУРы Категория книг шаньшу и жанр шаньшу В Китае существует огромный класс произведений для чтения под общ...»

«ООО СКАНКОД 742-17-89 (90, 91) www.scancode.ru Загрузка прошивок и задач в терминалы CipherLab. Москва, Ул. Народного ополчения, д. 34, стр. 1, офис 301. ООО СКАНКОД 742-17-89 (90, 91) www.scancode.ru ЗАГРУЗКА ПРОШИВОК И ЗАДАЧ В ТЕРМИНАЛЫ CIPHERLAB 1. ЗАГРУЗКА ПРОШИВКИ...»

«УДК 621.762 © 2011 А. В. Коротеев, С. Ю. Саенко, В. А. Котенко, Н. Д. Бега, Л. М. Удовенко Технология получения, структурообразование и некоторые свойства композиционной керамики системы W2 B5TiB2B4 C (Представлено членом-корреспондентом НАН Украины О. Н. Григорьевым) Дослiджено властивостi, закономiрност...»

«Стивен Кови продолжает приводить нас в восторг: на сей раз своей новой книгой "Восьмой навык". Этот самый уважаемый в мире специалист по вопросам лидерства, опираясь на идеи своего бестселлера "Семь навыков", предлагает ещ...»

«В настоящей инструкции изложены основные конструктивные особенности двигателя и требования по эксплуатации и уходу за ним. Инструкция не может служить теоретическим учебным пособием по стационарному малолитражному двигателю, поэтому лица, допущенные к эксплуатации двигателя "Ульяновец", должны иметь...»

«Вестник археологии, антропологии и этнографии. 2014. № 4 (27) К ВОПРОСУ О ДЕКАПИТАЦИИ В ДВИНЕ: АНТРОПОЛОГИЧЕСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА СРЕДНЕВЕКОВЫX ЧЕРЕПОВ ИЗ АРМЕНИИ А.Ю. Xудавердян, Ф.С. Бабаян, Н.Г. Акопян, А.С. Жамкочян Предложена реконструкция событий жизни и смерт...»

«Татаринцева Ирина Владиславовна кандидат искусствоведения, профессор кафедры дизайна и изобразительного искусства Тамбовского государственного университета им. Г. Р. Державина КОСМОГОНИЧЕСКИЙ И ЭСХАТОЛОГИЧЕСКИЙ ВРЕМЕННЫЕ ПЛАНЫ В ДРАМЕ Р. ВАГНЕРА Ореол противоречивых суждений...»

«Оценка результатов исследования в С-Петербурге, Россия National Institute on Out-of-School Time (NIOST) Wellesley College Ноябрь 2008 Оценка результатов исследования в С-Петербурге, Россия National Institute on Out-of-School Time (NIOST) Wellesley College Введение. Ключевая гипотеза Методы Участники и...»

«ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЛЕНУМА ВЕРХОВНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ № 37 г. Москва 31 июля 2015 г. О внесении в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проектов федеральных законов "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовнопроцессуальный кодекс Российской Федерации по вопросам совершенствования...»

«ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования "МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ...»

«Ю. Гиппенрейтер Самая важная книга для родителей Издательство АСТ Москва УДК 159.9 ББК 88.8 Г50 Дизайн обложки К. Елькиной Иллюстрации Е.М. Белоусовой, Г.А. Карасевой, Е.Н. Лимановой, В.В. Люлько, М.К. Петровой, М.Е. Федоровской При содействии ООО “Издательство ЭКСМО...»

«Со всей ответственностью могу сказать – и моей тоже. О первом своём литературном потрясении я писала в эссе "Танцующая лицедейка". Сказать здесь тоже о каком-то потрясении, – пожалуй, нет. Но, когда я была уже в восьмом классе, Арина, моя сест...»

«Том 8, №6 (ноябрь декабрь 2016) Интернет-журнал "НАУКОВЕДЕНИЕ" publishing@naukovedenie.ru http://naukovedenie.ru Интернет-журнал "Науковедение" ISSN 2223-5167 http://naukovedenie.ru/ Том 8, №6 (2016) http://naukovedenie.ru/vol8-6.php URL статьи: http://naukovedenie.r...»








 
2017 www.ne.knigi-x.ru - «Бесплатная электронная библиотека - электронные матриалы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.